Obligatoriedad de la consolidación contable y fiscal

Una de las novedades que nos ha traído la reforma de la legislación mercantil es la obligación, para los grupos de sociedades, de presentar cuentas consolidadas. Así se han cumplido los requisitos de la séptima directiva de la CE, de 1983.

La formulación de las cuentas consolidadas de los grupos de sociedades, y su auditoría, será obligatoria para los ejercicios cuyo cierre sea posterior al 31 de diciembre de 1990. Por tanto, para los grupos de sociedades cuyo cierre coincida con el año natural, la consolidación contable regirá desde 1991.Hasta ahora, la consolidación de estados contables no ha sido generalmente obligatoria, excepto para las entidades de depósito y financieras que constituyan una unidad de decisión. Esta última regulación, que data de 1985, deberá ajustarse a la directiva comunitaria sobre cuentas anuales y consolidadas de los bancos y otras entidades financieras en 1990.

Un grupo puede definirse como el conjunto de entidades que, teniendo personalidad jurídica independiente, forman una unidad económica. La idea de unidad económica se debe entender de una manera abierta, como unidad de decisión para abordar ampliaciones de mercado necesarias o diversificar la actividad convenientemente. Frente al ya cercano Mercado Único Europeo, la estrategia común que proporciona un grupo se perfila como una herramienta empresarial importante.

La existencia de grupos económicos exige su regulación contable y la presentación de estados consolidados, ya que la información que socios o terceros reciben de cada sociedad independientemente puede dar lugar a distorsiones y duplicaciones. Esto es lo que se acaba de lograr en España.

La legislación fiscal española se adelantó, desde 1977 y con cambios importantes en 1982, a la norma mercantil en el tema de la consolidación de los grupos de sociedades.

Se trata, sin embargo, de una regulación muy restrictiva, con bastantes requisitos a cumplir, lo cual explica que pocos grupos tributen en España en régimen consolidado. Probablemente, menos de cien.

El grupo se define, a efectos fiscales, como el conjunto de sociedades anónimas residentes en España formado por una dominante y las sociedades dependientes. La sociedad dominante ha de cumplir ciertos requisitos, entre los que destaca el dominio, directo o indirecto, de más del 90% del capital de las dominadas. Cumpliéndose ésta y otras condiciones, el grupo de sociedades tributa de acuerdo con el beneficio consolidado atribuible al mismo.

La tributación consolidada es un complemento necesario a la consolidación contable, pues así se reconoce fiscalmente como unidad lo que económicamente es. La capacidad contributiva del grupo es claramente el beneficio consolidado, lo cual debe implicar la realización de los ajustes necesarios para eliminar los derechos y obligaciones que tengan entre sí los entes del grupo y los beneficios que se hayan podido producir entre empresas del grupo. De esta manera se evita la doble imposición interna que se produciría al gravar independientemente a cada entidad.

Grupos económicos

El sistema impositivo español ha aceptado la realidad de los grupos económicos, pero no la ha aceptado totalmente. Las restricciones a la tributación consolidada, por motivos previsiblemente recaudatorios, impiden la coincidencia de los casos de consolidación contable y fiscal. Un ejemplo es el requisito tributarlo de tener un dominio de más del 90% de las sociedades dominadas. La norma mercantil y la fiscal están extraordinariamente separadas a este respecto y en algunos otros.

Merece la pena recordar en este aspecto que la propuesta de la directiva comunitaria sobre régimen fiscal de matrices y filiales de diferentes Estados miembros planteaba, desde 1969, un régimen de consolidación para las matrices con filiales participadas a partir de un 50%. Parece, pues, conveniente que en el clima de reforma fiscal que vivimos en España se tenga en cuenta la realidad económica actual y las novedades de la legislación mercantil para modificar seriamente el régimen de tributación consolidada.

Una modificación que no debería requerir espera es la que corresponde al caso de las cajas de ahorro. Como tales entidades de depósito, tienen que consolidar sus cuentas con las de otras entidades de depósito o financieras que formen una unidad de decisión. Sin embargo, la legislación fiscal exige para la aplicación de la tributación consolidada en el Impuesto sobre Sociedades que las entidades consolidadas revistan la forma de sociedad anónima. Por consiguiente, las cajas de ahorro no pueden optar por el sistema fiscal de consolidación, quedando en desventaja frente al resto de las sociedades de depósito y financieras.

Una explicación posible de esta situación puede provenir del hecho de que, al implantarse la regulación vigente sobre la tributación consolidada, las cajas no tributaban al tipo general del Impuesto sobre Sociedades. Hoy, por el contrario, las cajas de ahorro están sometidas al tipo general del 35% como cualquier otra sociedad, y la neutralidad fiscal debe de extenderse a todos los aspectos.

Esto es de especial importancia en este momento, cuando la estrategia de estas entidades está pasando por una ampliación de sus productos en el mercado vía la constitución de grupos de sociedades que complementen la actividad puramente financiera de una caja de ahorros. Se trata de un caso análogo a los ya resueltos por las leyes de Presupuestos de 1986 y 1988, por las que tanto el INI como el ICO han tenido acceso al régimen de tributación consolidada. No es aceptable que el hecho irrelevante de la forma jurídica de una entidad, que en todo caso ha de consolidar las cuentas de su grupo, impida el uso de la tributación consolidada y origine una falta de neutralidad fiscal.

es socio-director de la división de impuestos de Price Waterhouse y catedrático de Hacienda Pública de la universidad Complutense.