Usufructo hereditario

La constitución de este derecho por vía hereditaria, cuya manifestación más usual es la del usufructo de carácter vitalicio en favor del cónyuge viudo, plantea diversos aspectos en orden a sus consecuencias tributarias, tanto para el titular del usufructo como para quienes hereden la propiedad de los bienes usufructuados.

El sistema de liquidación del impuesto sobre sucesiones presenta una peculiar característica en relación con estos últimos, pues si bien el valor de la mera propiedad, determinado de forma residual al restar del valor total de los bienes el que se atribuya al derecho de usufructo sobre ellos en función del porcentaje legalmente previsto, es el que debe tributar como parte de la herencia, lo hará al tipo medio efectivo que procedería de tributar dicho valor total.

"Los aumentos que resulten de una comprobación administrativa de los valores se prorratearán entre los adquirentes o herederos"

Esto permite que, cuando se extinga el usufructo y se consolide en las personas de los herederos de los bienes, éstos tributen por este impuesto aplicando dicho tipo medio sobre el valor de este derecho inicialmente tenido en cuenta, lo que disocia la tributación por la sucesión en dos fases, como si de dos plazos se tratase.

En caso de la adjudicación al usufructuario de parte de los bienes en pago de su derecho, pudiera producirse un exceso de adjudicación sobre su cuota hereditaria, compensando a los demás herederos en dinero. En este caso, dicho exceso debería tributar, a su vez, por transmisiones patrimoniales onerosas, salvo que el bien "sea indivisible o desmerezca mucho por su división", según el Código Civil.

Dicha adjudicación plantea las consecuencias que tendría el incremento del valor de los bienes a raíz de una comprobación administrativa. En ese supuesto debe aplicarse la regla según la cual "cualesquiera que sean las particiones y adjudicaciones que los interesados hagan, se considerará a efectos del impuesto como si se hubiesen hecho con estricta igualdad, y con arreglo a las normas reguladoras de sucesión, estén o no los bienes sujetos al pago del impuesto", por territorialidad u otra causa y, por tanto, "los aumentos que en la comprobación de valores resulten se prorratearán entre los adquirentes o herederos".