Régimen fiscal de las amortizaciones

Un concepto de gran trascendencia para la liquidación de la imposición sobre la renta -renta de las personas físicas o sociedades- que afecta fundamentalmente a las actividades empresariales, profesionales o artísticas es el de las amortizaciones, proceso a través del cual las empresas -individuales o sociales- incorporan a los costes del ejercicio el importe de la depreciación ocurrida durante el mismo en los bienes del inmovilizado que constituyen sus inversiones. En el presente artículo, José Antón, Francisco Castellano y Jorge Pereira analizan las principales notas que configuran el vigente régimen fiscal de las amortizaciones, recientemente reglamentado, destacando las principales novedades introducidas en relación con el régimen anterior.

Como es sabido, el criterio fiscal aplicable con carácter general a las amortizaciones del ejercicio viene establecido para las personas jurídicas por el artículo 13-f) del nuevo impuesto sobre sociedades y para los empresarios individuales por el artículo 19-2º.-d) del impuesto sobre la renta de las personas físicas, al disponer que tendrán la consideración de partidas deducibles de los ingresos «las cantidades destinadas a la amortización de los valores del inmovilizado, material o inmaterial, siempre que respondan a depreciaciones efectivas y estén contabilizadas ».Como se indica en dichos preceptos, las depreciaciones, para ser computables como gasto fiscal, habrán de ser efectivas y estar contabilizadas, ya sea mediante la reducción en el activo de los valores correspondientes o por medio de la creación y dotación, comprobada e inequívoca, de fondos de amortización en el pasivo. Efectividad y contabilización son, pues, los dos requisitos exigidos al respecto.

Probar la contabilización, en su caso, no supone problema alguno. Por el contrario, dada la relatividad del concepto de depreciación, la cuestión puede radicar en demostrar la efectividad de la misma. Por ello, la Administración considera que las cantidades amortizadas cumplen en todo caso el requisito de efectividad, sin necesidad de prueba adicional alguna:

Cuando no excedan del resultado de aplicar a los valores contables o de adquisición los coeficientes fijados por el Ministerio de Hacienda, o

Cuando se ajusten a un plan formulado por el titular de la actividad y aceptado por la Administración en las condiciones reglamentarias.

Naturalmente, lo anterior no excluye que puedan aplicarse coeficientes superiores a los señalados oficialmente cuando el sujeto pasivo justifique la efectividad de la depreciación, pero la dificultad surgirá evidentemente al tener que probar fehacientemente la efectividad de un concepto tan relativo como el de la depreciación.

A la vista de la regulación actual, parece interesante destacar las siguientes notas diferenciadoras respecto de la situación anterior:

a) En primer lugar, se escinde nítidamente el concepto de amortización del inmovilizado del de pérdida del mismo. En este sentido, las pérdidas justificadas, cualquiera que sea su causa, así como el envilecimiento en el mercado de los valores del activo y en general el deterioro de bienes o derechos no computado como amortización, recibirán el tratamiento previsto en la nueva ley para las pérdidas de patrimonio, pero nunca podrán ser incluidas dentro del concepto fiscal de amortización del ejercicio.

b) En segundo término, se amplía notoriamente el concepto fiscal de amortización, por cuanto ésta no se refiere exclusivamente al reflejo contable de la depreciación física sufrida por los elementos del activo fijo de las empresas, sino que también abarca la posible depreciación ocurrida por la acción del progreso técnico (obsolescencia), o por el simple paso del tiempo.

c) En la nueva regulación se admite explícitamente la posibilidad de amortización de los elementos del inmovilizado inmaterial, entendiendo por tales aquellos elementos patrimoniales intangibles constituidos por derechos susceptibles de valoración económica, siempre que cumplan las dos condiciones siguientes:

Que figuren contabilizados como tales en el activo del balance del sujeto pasivo y que sean depreciables, y

Que hubiesen sido adquiridos por el sujeto pasivo mediante contraprestación, es decir, que no resulten simplemente de una mera anotación contable.

d) Se delimita con precisión la diferencia fiscal entre la amortización de las inversiones de las empresas y la posible imputación a varios ejercicios de los gastos -no inversión- plurianuales. Para esta clase de gastos con proyección económica futura se aplicarán, en efecto, no las normas de amortización aquí contempladas, sino el criterio de imputación discrecional de ingresos y gastos contenido en los nuevos impuestos sobre la renta y sociedades, según el cual los ingresos y gastos se imputarán al período impositivo especificado por el contrayente siempre que se cumplan los dos requisitos siguientes:

Que el criterio de imputación elegido se manifieste y justifique al presentar la liquidación correspondiente al primer ejercicio en que deba surtir efecto, y

Que se especifique el plazo de su aplicación.

e) No obstante lo anterior, se establece un régimen especial para tres partidas concretas de gastos. Así, los gastos de constitución y los de primer establecimiento podrán ser amortizados en la cuantía que las empresas consideren adecuada para cada ejercicio, pero dentro de un período máximo de diez años, pasados los cuales las cancelaciones efectuadas serán consideradas fiscalmente como saneamiento de activo. Los gastos necesarios para la emisión de obligaciones y bonos de caja, por su parte, tendrán la consideración de partidas deducibles del ejercicio en cuanto no excedan de la parte imputable al mismo, determinada por la diferencia existente entre las cuotas de intereses correspondientes a los tipos real y nominal del empréstito.

f) Se suprimen los regímenes anteriormente vigentes en relación con los planes especiales de amortización, planes de amortización acelerada y libertad de amortización durante el primer quinquenio (únicamente subsistente esta última para sectores muy específicos que la tenían reconocida por ley durante un plazo determinado), que son sustituidos por una figura única denominada planes de amortización, en virtud de los cuales los sujetos pasivos que realicen actividades empresariales, profesionales o artísticas podrán ajustar sus amortizaciones a un plan por ellos formulado, cuando por virtud de circunstancias de carácter permanente que concurran en el desarrollo de su actividad los elementos del inmovilizado material o inmaterial amortizable estén sometidos a una depreciación, física o técnica, superior a la normal.

g) Aunque la amortización lineal sigue siendo el criterio general de aplicación para el cómputo fiscal de las cuotas anuales de amortización, la nueva normativa permite en determinados casos reglamentariamente fijados practicar un sistema de amortización degresiva, aplicando un porcentaje constante sobre valores residuales decrecientes de los elementos amortizables. En este supuesto, el porcentaje aplicable será el resultante de multiplicar el correspondiente a la amortización lineal por el coeficiente 1,5 si el elemento de activo tiene una vida útil inferior a cinco años, o por el coeficiente 2 si su vida útil es superior.

A partir del ejercicio en que las anualidades de amortización degresiva sean inferiores a las anualidades lineales que quedan por transcurrir, se sustituirán aquéllas por éstas, computándose como tales el cociente del valor residual por el número de años pendientes de transcurrir hasta completar la vida útil del elemento amortizable.

h) Conforme se indica taxativamente en la reglamentación recientemente aprobada, la amortización se aplicará sobre la totalidad de los elementos de activo amortizable que figuren en el inventario de la empresa, y se practicará elemento por elemento, no admitiéndose la amortización en bloque.

Esta norma, de evidente acierto en relación con los activos fácilmente individualizables, presenta, sin embargo, grandes problemas cuando ha de aplicarse literalmente a ciertos tipos de elementos cuya naturaleza impide esa necesaria individualización contable (como pueden ser, por ejemplo, los útiles y herramientas, el menaje o incluso el mobiliario). Parece aconsejable, por tanto, que la Administración interprete adecuadamente el precepto indicado, flexibilizando su aplicación en los supuestos especiales en los que, como en los casos reseñados, sea difícil la separación elemento por elemento.

i) Si bien como norma general de valoración de los bienes a efectos del cómputo de sus amortizaciones se toma el precio de adquisición o, en su caso, el coste de fabricación o construcción de los elementos fabricados o construidos por la propia empresa, en el supuesto de elementos de activo regularizados al amparo de leyes especiales de carácter fiscal las amortizaciones se girarán sobre los nuevos valores que hayan resultado de la misma y a partir del ejercicio siguiente en que se hubiese efectuado dicha regularización.

Dicha norma, sin embargo, modifica el criterio mantenido en pasadas regularizaciones legales, por lo que ha de interpretarse que será aplicable a las que puedan aprobarse en el futuro, pero que no coartará los derechos adquiridos como consecuencia de las anteriores regularizaciones. Así, el criterio mantenido a este respecto por la reciente actualización contenida en la ley de presupuestos de 1979 era el que las amortizaciones practicadas en los elementos actualiza dos cumplirían el requisito de la efectividad cuando su importe no excediera del cociente de dividir su nuevo valor contable por el número de ejercicios que les restaran de vida útil, incrementando el citado cociente en su 50%. Entendemos, por tanto, que las amortizaciones de este modo practicadas para los bienes actualizados serían deducibles, con independencia del criterio general de amortización de bienes regularizados que para el futuro se contiene en la reglamentación recientemente promulgada. Es de advertir, además, que con el criterio general enunciado podría darse el supuesto de que durante el resto de vida útil del elemento regularizado no fuese posible amortizar el total valor actualizado, por lo que es de esperar sea debidamente matizado por la Administración.

j) Naturalmente, cuando se tra te de bienes cuya adquisición se derive de contratos de arrendamiento financiero, únicamente será amortizable el valor residual por el que se ejercite la opción de compra.

k) Finalmente, interesa recordar que mientras no se lleve a cabo la fijación de nuevos coeficientes de amortización para las actividades empresariales, serán de aplicación las tablas oficialmente vigentes con anterioridad. Por su parte, en tanto no se fijen coeficientes de amortización específicos para las actividades profesionales y artísticas o cuando un elemento amortizable no tuviese fijado de manera específica su coeficiente de amortización o su plazo máximo de vida útil, el sujeto pasivo podrá aplicar provisionalmente el que juzgue apropiado por asimilación a los previamente aprobados. Hasta aquí nos hemos venido refiriendo a la amortización de elementos afectos a actividades empresariales, profesionales o artísticas. En el supuesto particular de los inmuebles que no estén afectos a tales actividades el coeficiente de amortización será el 1,5 % y se aplicará sobre los valores siguientes:

Si el sujeto pasivo está obligado a presentar declaración del impuesto extraordinario sobre el patrimonio, sobre el valor que conste en la declaración de dicho impuesto del ejercicio en que deba estimarse la amortización como gasto deducible, y

Si el sujeto pasivo no está obligado a presentar declaración del impuesto extraordinario sobre el patrimonio y no hubiese actualizado su valor, sobre el valor catastral.