Contradicciones del derecho tributario español

Con una Consitución vigente en España, desde 1978, que afirma el principio de legalidad tributaria y el de asociación voluntaria subsiste, afirma el autor, una realidad social que desafía abiertamente a ambos principios: el recargo ilegal de las cámaras de comercio y el supuesto deber de pertenencia a las mismas.La financiación de las cámaras oficiales de comercio, industria y navegación se basa en el denominado recurso permanente, constituido por un recargo anual del 1,5% sobre la cuota tributaria del impuesto de sociedades y del 2% sobre la cuota tributaría del impuesto sobre actividades económicas, respecto de todas las empresas que reúnen la condición de sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades. Para las personas físicas, el recargo consiste en el cuatro por mil de los rendimientos de sus actividades empresariales.

Estas fuentes de financiación, aplicadas a todo el censo de empresas españolas, deben configurar un presupuesto de ingresos enormemente elevado que, sin duda, si se conociera públicamente, llamaría la atención e incitaría la curiosidad de organismos de la Administración del Estado, comunidades autónomas, corporaciones locales, empresas del sector público, empresas privadas y contribuyentes en general.

Pero lo más singular del asunto estriba en que el recurso permanente de las cámaras de comercio es, en lo que se refiere a las sociedades mercantiles, una exacción absolutamente ilegal. La inercia administrativa, el hábito contributivo y determinadas tesis interesadas en apoyar la legalidad del recargo cameral sobre la base de los más insospechados y pintorescos argumentos han permitido, sin embargo, que ese gravamen ilegítimo persista en la actualidad.

Una gran paradoja

Sabemos que el derecho tributario español no es precisamente un ejemplo de racionalidad legislativa y coherencia formal. Pero, tal vez, una de sus mayores paradojas y contradicciones sea ésta: estando vigente, desde 1978, una Constitución que afirma, del modo más categórico, el principio de legalidad tributaria (artículos 31.3 y 133) y el de asociación voluntaria (artículos 22, 28 y numerosas sentencias del Tribunal Constitucional: números 5/1981, 67/1985, 132/1989, 183/1989), subsiste una realidad social que desafía abiertamente a ambos principios: el recargo ilegal de las cámaras de comercio y el supuesto deber de pertenencia a las mismas.

El recurso permanente fue concebido y definido por la ley de bases de 29 de julio de 1911 y por el real decreto-ley de 29 de julio de 1929, que dieron a las cámaras de comercio su actual configuración de corporaciones públicas de base privada, como un recargo sobre los tributos que gravan el mero ejercicio o la dedicación al comercio, la industria y la navegación y, en ningún caso, sobre los tributos que se aplican a los beneficios empresariales.

Sin embargo, la base 5ª de la ley de 1911 menciona de forma explícita los tributos que gravan "el ejercicio" (o la dedicación", como dirá el real decreto-ley de 1929) al comercio, la industria o la navegación. La referencia de la base 4ª de la ley de 1911 (que ha sido mencionada en apoyo de la interpretación contraria por la sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de abril de 1991) a la contribución de utilidades pare ce haber creado cierta confusión sobre un punto cuya interpretación es clara: el impuesto en base al cual se establece la definición de "electores" de las cámaras es la contribución industrial, tributo que era exigido "por el mero ejercicio de cualquier industria, comercio, profesión, arte, oficio o fabricación" (artículo 1 del Reglamento de la Contribución Industrial de 10 de enero de 1911). Pero en, 1911, las sociedades -sujetas a la tarifa tercera de la contribución de utilidades- no tributaban por la contribución industrial, sino que sólo soportaban una imposición mínima sobre el capital (artículo 2, ley de 29 de diciembre de 19 10), la cual no recaía sobre los beneficios, sino sobre el mero ejercicio de la actividad societaria.

El hecho imponible definido por la ley de 1911 como base del recargo -y no modificado por el real decreto-ley de 1929- era, por tanto, "el mero ejercicio de la actividad empresarial tanto para las personas fisicas (contribución industrial) como para las personas jurídicas (cuota mínima sobre el capital)", lo que resulta congruente con la finalidad de facilitar a las cámaras un sistema de financiación homogéneo (indiferente a la personalidad jurídica de sus miembros) y estable (ajeno a los resultados anuales de las empresas).

Confusión interpretativa

Muchos años después, la transformación de la contribución industrial en un impuesto de producto tanto sobre el ejercicio como sobre el beneficio y la conversión de la tarifa tercera de la contribución de utilidades en un impuesto sobre la renta de las personas jurídicas dotado de la confusión interpretativa a cuyo socaire el recargo cameral se extendió de facto a tributos para los que nunca fue pensado (cuotas de beneficios), sin contar con una nueva definición legal del hecho imponible, la cual hasta ahora no se ha producido.

El hoy vigente reglamento de las cámaras de comercio, industria y navegación, de 2 de mayo de 1974, vino a ignorar olímpicamente el régimen contenido en la ley y reglamento provisional de 1911 y en el real decreto-ley y reglamento orgánico de 1929. -

En efecto, el artículo 36 del reglamento de 1974 pretende extender el recargo cameral a las cuotas tributarias que se satisfacen por los beneficios de las empresas (al impuesto sobre sociedades, respecto de los sujetos, pasivos del mismo) legalizando de este modo la situación de hecho existente. Pero el referido artículo constituye una norma nula de pleno derecho, ya que una disposición reglamentaria nunca puede ampliar el hecho imponible definido por la ley (en este caso, por la Ley de Bases de 1911). La violación de los principios de jeraraquía normativa. de legalidad y de reserva de ley en materia tributaria, ya vigentes en 1974, y a los que la Constitución (artículos 9.3, 31.3 y 122, entre otros) otorga la máxima prioridad, resulta manifiesta.

A primera vista, la nulidad del reglamento de 1974 podría considerarse subsanada por el hecho de que, desde la Ley de Presupuestos Generales del Estado de 29 de diciembre de 1980 hasta la vigente ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, las leyes presupuestarias anuales reproducen una disposición referente al porcentaje del recurso ("ingreso") de las cámaras de comercio. Pero tal interpretación resulta inconstitucional a la luz del artículo 134.7 de la Constitución, según la cual cual: "La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea". En este caso, y habida cuenta del carácter ilegal del artículo 36 del reglamento de 1974, la ley presupuestaria no ha podido sanar la nulidad del mismo (porque ello sería tanto como crear el tributo, vulnerando la prohibición constitucional) ni tampoco puede afirmarse que ha modificado el recargo previsto en la ley de 1911 -transformándolo en -un recargo que gira sobre la cuota de un tributo que grava el beneficio empresarial-, puesto que esto representarla una modificación radical del hecho y de la base imponible del tributo, sin el respaldo de una ley tributaria, sustantiva que lo autorice.

¿Qué interpretación debe darse entonces a la repetida norma presupuestaria sobre el recargo delas cámaras? ¿Es posible sostener que desde 1981 hasta 1990, año tras año, el legislador haya venido incluyendo en las leyes presupuestarias una norma inconstitucional?

Lamentablemente, así ha ocurrido. Como consecuencia, sin duda, de un error en la interpretación del fundamento legal del recurso permanente o de un error en labalificación de su naturaleza (considerar el recargo como "ingreso de derecho público no tributario"), el legislador presupuestario ha considerado oportuno introducir -entre el conjunto de disposiciones contingentes y temporales características de la ordenación presupuestaria- una norma que actualiza el porcentaje y la base de aplicación del recurso cameral, norma que se ha venido repitiendo miméticamente todos los ejercicios, vulnerando la prohibición terminante contenida en el artículo 134.7 de la Constitución.

Ahora bien, no es menos cierto que la ley presupuestaria se ha limitado a aceptar la situación normativa existente sin pretender, en ningún momento, transformarla. De ahí que de las leyes presupuestarias de estos años no pueda deducirse la existencia de una voluntad política convalidante del recargo, puesto que si esa voluntad hubiera existido ha tenido muchas oportunidades de manifestarse, con pleno respeto a la Constitución, a través de cualquiera de las numerosas leyes tributarias sustantivas y decretos-leyes de contenido tributario aprobados en los últimos años.

En definitiva, sólo podría reputarse válido en la actualidad el recargo cameral sobre las licencias fiscales (nuevo impuesto sobre actividades económicas), pero no el aplicado sobre la cuota del impuesto sobre sociedades. Pero incluso el primero resulta de legalidad discutible, y es que existe un segundo argumento en contra de la licitud del recargo de las cámaras.

Falta de fundamento legal

En efecto, este recargo, cuya naturaleza es la de una exacción parafiscal de carácter tributario (artículo 26.2 de la Ley General Tributaria), naturaleza que la antes citada sentencia de la Audiencia Nacional reconoce expresamente, debió haber sido convalidado mediante norma de rango legal con anterioridad al día 1 de enero de 1965, según el mandato contenido en el artículo 224 de la Ley de Reforma del Sistema Tributario del día 11 de junio de 1964. Sólo algunas tesis aisladas consideran innecesaria dicha convalidación, por entender que el recargo constituía un ingreso público no tributario o participaba del mismo régimen que las cuotas de la extinta organización sindical.

Los diversos motivos expuestos ilustran sobradamente acerca de la falta de fundamento legal del recurso permanente. Para resolver este grave problema sería necesario que una ley tributaria sustantiva regulara el recargo -o autorizara a la ley presupuestaria para hacerlo- con todos los elementos esenciales que configuran un tributo (hecho imponible, base imponible, sujetó pasivo y tipo de gravamen). Asimismo, y conforme al artículo 91 del Reglamento General de Recaudación (real decreto de 20 de diciembre de 1990) -y dictamen de la Dirección General del Servicio Jurídico del Estado de 18 de julio de 1990-, las cámaras no están legitimadas para utilizar el procedimiento administrativo de apremio.