Las sanciones por omisión en la declaración de impuestos pueden ser inconstitucionales

La Administración no puede imponer sanciones tributarias por omisión, en base a la consideración de implícita voluntariedad en la infracción por parte del contribuyente, cuando éstas puedan entrar en contradicción con la presunción de inocencia consagrada por la Constitución, según una sentencia de la Audiencia Territorial de Barcelona. El criterio sentado por la Audiencia puede afectar a miles de actas por infracciones fiscales pendientes de resolución, todas ellas anteriores a la entrada en vigor de la reforma de la ley General Tributaria, del pasado 26 de abril.

La sentencia, emitida el pasado 27 de junio y recurrida por Hacienda con fecha 13 de septiembre, es consecuencia del recurso presentado por la empresa ASM ante la Sala Segunda de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Territorial de Barcelona. Previamente, el Tribunal Económico Administrativo de Tarragona había confirmado la sanción impuesta a la empresa por Hacienda.La Dependencia de Relaciones con los Contribuyentes de Tarragona impuso a la compañía en diciembre de 1982, "por inexacta declaración del impuesto general sobre tráfico de empresas", una sanción por omisión de 234.718 pesetas (el 50% de la cuota tributaria). La deuda fiscal en concepto de ese impuesto ascendía entonces a 469.435 pesetas y no fue puesta en cuestión por la empresa recurrente.

La sentencia, cuyo texto íntegro será publicado en la revista Gaceta Fiscal, considera que la ley General Tributaria de 1963, en su redacción anterior a la reforma del pasado 26 de abril, y por tanto el texto vigente cuando fueron realizados los hechos que dieron pie al recurso juzgado, "clasifica con harta defectuosa técnica penal, hoy ya conseguida" en la reforma de la ley, las infracciones tributarias en simples infracciones, de omisión y de defraudación.

El artículo 79 de la citada ley definía las infracciones de omisión como "las acciones u omisiones que tiendan a ocultar a la Administración, total o parcialmente, la realización del hecho imponible o el exacto valor de las bases liquidables". Y, según el artículo 77, "toda acción u omisión constitutiva de una infracción tributaria se presume voluntaria, salvo prueba en contrario".

Sin embargo, afirma la sentencia, es claro que cualquiera que sea la interpretación que quiera dársele a la presunción de voluntariedad "en ningún caso podía entrar en contradicción con la presunción de inocencia consagrada con rango de derecho fundamental por el artículo 24.2" de la Constitución.

La voluntad de defraudar

También considera que "al utilizar el legislador de 1963 la expresión 'que tienda a', sirviéndose para ello de frase análoga a otras usadas por el Código Penal para designar el dolo ( ... ) pretendió incluir como infracciones tributarias de omisión tan sólo a aquellas cometidas dolosamente, con conocimiento de lo que hace y voluntad de hacerlo". Por tanto, considerando que la sociedad no actuó dolosamente, ya que la presunta voluntariedad no pudo probarse, la Audiencia Territorial de Barcelona anula la sanción impuesta a la empresa ASM.Fuentes de la Secretaría General de Hacienda han restado importancia al contenido de la sentencia, ya que -dicen- se corresponde con la doctrina legal emitida anteriormente por otros tribunales, a pesar de que existen también resoluciones que han ratificado las sanciones impuestas.

La deficiente tipificación de este tipo de infracciones, asimilándolas a la figura penal del dolo, ha sido superada en la reforma de los artículos correspondientes de la ley. Ahora las sanciones se fundamentan en la existencia de culpa por, como mínimo, la negligencia de no liquidar correctamente determinados impuestos. Para Hacienda, de esta forma se elimina la presunción de voluntariedad mediante otra tipificación penal que evita entrar en colisión con el principio constitucional de presunción de inocencia.

Sin embargo, en opinión de juristas y expertos en derecho fiscal, la modificación parcial de la ley General Tributaria, que entró en vigor el 27 de abril de este año, acentúa el rigor de las sanciones y adolece de precisión, por lo que consideran que deja resquicios suficientes para que prosperen numerosos recursos de este tipo. Según el catedrático Jesús González Pérez, en un artículo publicado en Gaceta Fiscal, la reforma no garantiza los principios de garantía criminal y penal puesto que no se especifican las infracciones ni se determinan suficientemente las sanciones. La definición de las infracciones en simples y graves, y la consideración de que todas ellas son sancionables "a título de simple negligencia" (artículo 77) y el aumento de las multas fiscales en unos baremos no determinados para cada caso prefiguran, según otras opiniones de expertos, una reserva de ley que viola otros principios del derecho.