Opción al régimen de transparencia fiscal

Entre las instituciones establecidas en nuestro ordenamiento tributario a través de la reforma fiscal en curso, es quizá la relativa al régimen de transparencia una de las que han suscitado mayor interés y debate. Dicho régimen de transparencia fiscal se articuló según dos modalidades: una obligatoria, preceptivamente aplicable a aquellas entidades en las que concurran ciertos requisitos (en general, las que podrían calificarse de "interpuestas": sociedades de inversión mobiliaria sin cotización calificada en Bolsa, de cartera, de mera tenencia de bienes o profesionales); otra, voluntaria, a la que pueden optar las sociedades de reducida dimensión, para evitar la posible tributación "en cascada" de los beneficios por ellas obtenidos. Aunque el tema de la transparencia fiscal ya fue tratado anteriormente en esta misma sección, existen dos razones fundamentales que aconsejan considerar nuevamente el régimen opcional: de una parte, que la solicitud debe hacerse por escrito durante el mes inmediatamente anterior al comienzo del primer período impositivo a que afecte aquélla; de otra, porque el recientemente publicado Reglamento del Impuesto sobre la Renta, al regular dicho régimen en relación con la tributación de las personas físicas, contempla ciertas cuestiones que conviene aclarar.

No vamos a insistir acerca del ya estudiado contenido del régimen de transparencia fiscal establecido en el nuevo sistema de imposición directa sobre la renta: tal sistema consiste, en definitiva, en imputar a los socios, y consecuentemente integrar en su correspondiente base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas o, en su caso, del impuesto sobre sociedades, los beneficios o pérdidas obtenidos por ciertas sociedades, aun cuando no hubieran sido objeto de distribución. En otros términos, se considera, a efectos fiscales -unas veces obligatoriamente y, otras mediante solicitud- que la sociedad no tiene capacidad contributiva independiente, sino que son sus socios los que la poseen en proporción a sus alicuotas sociales.

Quiénes pueden ejercitar la opción

Ciñéndonos, como se dijo, a la modalidad opcional del régimen de transparencia, mayor trascendencia presenta considerar quiénes pueden efectivamente ejercitar tal derecho de opción.Una primera respuesta a dicha cuestión puede obtenerse fácilmente si se considera que, por un lado, pueden ejercitar dicha opción las sociedades, cualquiera que sea su forma y actividad, que no cuenten con más de veinticinco socios o partícipes en cualquier fecha del ejercicio social «y» tengan además, un capital fiscal inferior a cien millones de pesetas durante todo el ejercicio social, así como, por otro, las asociaciones, agrupaciones temporales, uniones temporales de empresas y cooperativas, cuando las mismas se consideren beneficiosas para la economía española, con los trámites, requisitos y condiciones reglamentariamente establecidos.

Profundizando algo más en el tema, cabe interrogarse si es independiente para ejercitar tal opción que los socios o partícipes de la entidad transparente sean personas fisicas o jurídicas. Aunque la contestación a dicha pregunta tampoco parece difícil, la cuestión no es baladí, por cuanto, si bien puede anticiparse que el hecho de que los socios o partícipes sean personas físicas o jurídicas no condiciona legalmente el ejercicio del derecho de opción, conviene recordar, siquiera brevemente, las vicisitudes de esta disposición, ya que, en opinión de algunos autores, se Interpreta dicho régimen de transparencia fiscal en el sentido de que no pueda aplicarse cuando entre los socios se encuentren, a su vez, otras personas jurídicas.

Remontándonos al origen de la disposición comentada, aun cuando en el proyecto de ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas que el Gobierno remitió a las Cortes se establecía que «se considerarán atribuidos a los socios y se integrarán en la base ¡mponible de los mismos en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, los beneficios obtenidos por las sociedades que se indican, aun cuando no hubieren sido objeto de expresa distribución», de cuyo precepto parecía desprenderse que la intención inicial del Gobierno en su proyecto era aplicar el régimen de transparencia fiscal, tanto en los supuestos obligatorios como en los opcionales, a entidades cuyos socios o partícipes fueran exclusivamente personas físicas, tal propósito inicial del Gobierno fue claramente modificado por la expresa y taxativa intención del legislador cuando en el informe de la ponencia de la Comisión de Hacienda del Congreso de los Diputados se modificó radicalmente el artículo 12-2 del proyecto de impuesto sobre la renta, que quedó redactado de la forma siguiente: «Se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del impuesto sobre la renta de las personas físicas o, en su caso, en el de sociedades, los beneficios obtenidos por las sociedades que se indican, aun cuando no hubieren sido objeto de expresa distribución.»

En consecuencia, la intención manifiesta del legislador fue extender la aplicación del régimen de transparencia fiscal, tanto en sus supuestos obligatorios como oppionales, a las entidades cuyos socios fueran personas jurídicas, siempre que respecto a los mismos concurrieran además los requisitos establecidos, pues en otro caso no se hubiese referido el legisladora la integración de los beneficios imputados en régimen de transparencia en la correspondiente base imponible del impuesto sobre sociedades, al que, obviamente, sólo quedan sometidas las personas jurídicas. Este criterio parlamentario se recogió finalmente en las respectivas leyes del impuesto sobre la renta de las, personas físicas (artículo doce) y del impuesto sobre sociedades (artículo diecinueve).

Por todo lo anterior, conviene interpretar adecuadamente algunos preceptos contenidos en el recientemente publicado reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas, en el sentido siguiente:

a) Cuando el artículo 30-1 del reglamento indicado establece que «la opción al régimen de transparencia sólo podrá ejercitarse por entidades con domicilio fiscal en territorio español, y siempre que todos sus socios tengan igualmente su residencia habitual en dicho territorio y se hallen sujetos a este impuesto», parece evidente que al tratarse del reglamento de un impuesto que afecta exclusivamente a personas físicas, la palabra todos se refiere a todos los socios personas físicas contribuyentes de dicho impuesto, y en ningún caso, a que todos los socios de la entidad transparente tengan que ser personas físicas, únicas sujetas a este ¡mpuesto». Una interpretación contraria sería tanto como suponer que la Administración pretendería alterar mediante una disposición reglamentaria la letra y el espíritu, manifiesto, del legislador en el artículo 12 de la ley del impuesto sobre la renta de las personas físicas y en el artículo diecinueve de la de sociedades, supuesto este, sin duda, ajeno a la intención del ejecutivo, como fiel garante de la voluntad parlamentaria.

b) La interpretación anterior se refuerza, además, por cuanto el artículo 35-1 del reglamento mencionado establece que la imputación de resultados a que se refieren los artículos veintiocho y veintinueve del mismo (supuestos obligatorios y opcionales del régimen de transparencia fiscal), aun tratándose de beneficios distribuidos no tendrá, en ningún caso, la consideración de dividendos a los efectos de las deducciones en la cuota prevista en este impuesto o en el impuesto de sociedades. De nuevo, esta remisión al impuesto sobre sociedades refuerza el criterio de que el régimen de transparencia es aplicable, obligatoria y opcionalmente, tanto a entidades cuyos socios sean personas físicas como.jurídicas.

c) A la interpretación indicada no se le opone el hecho de que el número tres del repetido artículo 35 disponga asimismo que «si entre los ingresos de la entidad cuya base imponible sea objeto de imputación directa se hallasen rendimientos que hubiesen sido objeto de retención a cuenta del impuesto de sociedades, las cantidades retenidas serán deducibles de la cuota del impuesto sobre la renta de las personal físicas, correspondiente a los socios o partícipes», puesto que, al tratarse del reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas, habrá de referirse única y exclusivamente a las deducciones en la cuota de este impuesto, y no a las que proceda practicar en la cuota del impuesto sobre sociedades que recaiga sobre las entidades que sean socios de una sociedad a la que se aplique obligatoria o voluntariamente el régimen de transparencia fiscal.

En definitiva, parece evidente que, conforme a la voluntad expresa de las Cortes, recogida en las leyes vigentes sobre la materia, el régimen de transparencia fiscal, tanto obligatorio como opcional, es aplicable a las entidades que cumplan los requisitos exigidos, tanto si sus socios o participes son personas físicas como si son personas jurídicas, y que en modo alguno es previsible que dicho criterio sea alterado por la Administración.

Eiercicio de la opción

Además del cumplimiento de los requisitos señalados, para optar por el régimen de transparencia fiscal es preciso cumplir ciertos trámites formales, en el sentido de que dicha opción deberá adoptarse por unanimidad entre los socios o partícipes y ejercitarse por escrito durante el mes inmediato anterior al comienzo del primer período impositivo a que afecte aquélla. Ejercitada la opción por el régimen de transparencia, éste obligará a todos los socios o partícipes durante tres ejercicios seguidos, salvo que en dicho período se dejasen de cumplir alguno de los requisitos exigidos para la aplicación del mismo, en cuyo caso, el régimen de transparencia cesará en el mismo ejercicio en que se produzca tal circunstancia, que deberá comunicarse a la Administración tributaria en el plazo de treinta días, a partir de la fecha en que aquélla tenga lugar.No obstante, por excepción, como la citada opción no ha podido ejercitarse en diciembre de 1978, al no hallarse vigente el reglamento del impuesto, se concedió un nuevo plazo hasta el 31 de enero de 1980 para que la transparencia aún pueda afectar a los rendimientos del ejercicio 1979. En consecuencia, los contribuyentes tienen hoy dos posibilidades. Una, presentar un escrito antes de fin de año solicitando el régimen de transparencia fiscal para los años 1980, 1981 y 1982. Otra, presentarlo acogiéndose al plazo excepcional reseñado, con lo que afectaría a los ejercicios 1979, 1980 y 1981. En cualquier caso, transcurridos dichos períodos sin que ningún socio renunciase al régimen de transparencia, éste se entenderá prorrogado por los tres ejercicios y así sucesivamente.

Otro requisito formal exigido a las sociedades transparentes consiste en que los títulos representativos de la participación en su capital deberán ser nominativos, sin que, en su caso, se devengue tributo alguno por tal modificación, de acuerdo con la disposición transitoria tercera de la ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Un último requisito formal exigido consiste en que las sociedades sometidas al régimen de transparencia deberán aprobar los balances en los tres meses siguientes a la fecha de cierre del ejercicio correspondiente. A este respecto, convendrá quizá reconsiderar hasta qué punto es procedente recortar fiscalmente el plazo de cuatro meses otorgado por una disposición de rango legal, como es la ley de Sociedades Anónimas.

Consecuencias del ejercicio de la opción

Como ya se expuso inicialmente, la consecuencia fundamental que se deriva del ejercicio de la opción comentada es la de imputar a los socios la totalidad de los beneficios sociales. En este sentido, el resultado atribuido a los socios será el que se derive de las normas del impuesto sobre sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base, reguladas en la legislación correspondiente, teniendo en cuenta que si en el resultado atribuido a los socios existiesen incrementos o disminuciones patrimoniales y, en general, rendimientos que de acuerdo con las normas legales tuvieran la consideración de irregulares en el tiempo, será aplicable a dichos rendimientos irregulares, en el impuesto sobre la renta de los socios, el tratamiento previsto para los mismos con carácter general.Naturalmente, la imputación de los resultados a cada socio se efectuará en proporción a la participación o interés de cada uno de ellos en la entidad correspondiente, en la fecha del cierre del ejercicio social, si bien cuando dicha participación o interés no fuese manifiesto podrán imputarse los resultados con los criterios que se deriven de los pactos o acuerdos que los interesados lleven a efecto y, en última instancia, los resultados se atribuirán por partes iguales.

Analógicamente, a fin de no perjudicar fiscalmente a los socios que opten por el régimen de transparencia, las deducciones que por incentivos y retenciones hubieran correspondido a la sociedad serán imputables a los socios en igual proporción que los rendimientos, si bien, como es lógico, la imputación de tales resultados, aun tratándose de beneficios distribuidos, no tendrá en ningún caso la consideración de dividendo a efectos de la deducción prevista por tal concepto.

Finalmente, es preciso apuntar que las entidades que ejerciten el derecho de opción no tributarán, como es obvio, por el impuesto sobre sociedades.