El impuesto sobre la renta y el Consejo de Estado

Como todo el mundo sabe. se está llevando acabo en nuestro país una reforma tributaria. Comenzó con la ley de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal, a la que siguió la presentación en él Parlamento de una serie de proyectos de ley. Hasta ahora, la labor de las Cortes Generales, que no han descuidado su atención a las cuestiones fiscales, aunque procediendo con la morosidad de toda Cámara legislativa que se precie, se ha traducido en la promulgación de dos nuevas leyes reguladoras de los impuestos sobre la renta de las personas físicas y sociedades. Ambas fueron publicadas a finales de 1978, para entrar en vigor el 1 de enero de 1979.Los contribuyentes, acostumbrados durante décadas a oír la prédica de reformas que no alteraron sus hábitos fiscales, se vieron ya sacudidos por la ley de Medidas Urgentes (impuesto sobre el patrimonio, delito fiscal) y han tenido que digerir con rapidez las nuevas normas tributarias, aunque sólo advertirán su presencia real cuando dentro de pocos meses llegue la hora de las declaraciones. El Ministerio de Hacienda se ha visto obligado por su parte a dictar apresuradamente algunas disposiciones administrativas para poner en marcha los nuevos tributos (retenciones, fraccionamiento de pagos). No obstante, la reglamentación general de las leyes citadas se ha tomado con más calma.

Reglamento a aplicar

El mes pasado aparecía el reglamento del impuesto sobre la renta de las personas físicas, cuya redacción definitiva fue precedida del oportuno dictamen del Consejo de Estado. Y sobre este papel hay algunas cosas que decir.

Se trata, como es preceptivo, de un informe técnico, sin duda elaborado por manos expertas, en el que se analiza con minuciosidad el anteproyecto de reglamento, y que contiene un trabajo valioso que ha contribuido a mejorar el texto inicial.

En primer lugar y a juzgar por lo que dice en su dictamen, el Consejo de Estado está preocupado por la reforma tributaria. Las razones de su inquietud, expuestas en el documento, son la posible complejidad de la misma, el aumento de la carga tributaría directa e indirecta y el hecho de que la reforma se realice en circunstancias especialmente difíciles.

El Consejo hace saber al Ministerio de Hacienda «su preocupación por el alarmante aumento de la presión fiscal indirecta que está produciendo la complejidad de la reforma tributaria, de lo que constituye un claro exponente la proliferación de asesorías fiscales que se advierte en nuestro país, y que se traduce en una mayor carga para el contribuyentes. Lo que le lleva a vigilar el desarrollo reglamentario, «a fin de que las nuevas matizaciones normativas no generen un aumento de la presión fiscal directa e indirecta en relación con la establecida por vía legal. El Consejo no puede olvidar», añade, «que las actuales circunstancias de crisis económica, y aun las grandes innovaciones que comporta la reforma tributaria, aconsejan se preste una especial atención a los efectos económicos y psicológicos que puede ocasionar una determinada técnica de aplicación reglamentaria del tributo».

Estas advertencias, que prenderán con facilidad en el ánimo de los contribuyentes, son muy dignas de tenerse en cuenta. Pero sobre la complejidad del nuevo impuesto sobre la renta que el Consejo dictamina conviene recordar que la sustitución de los cinco impuestos de producto por un tributo único general y personal, que estábamos esperando desde hace algún tiempo, no parece ser precisamente un factor de complejidad. Si el asunto se refiere a las soluciones técnicas del nuevo tributo, también hay que decir que un impuesto que intenta gravar la renta global y tener en cuenta las circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo ha de ser por fuerza más complejo que los viejos impuestos de producto, porque conseguir mayor justicia tributaria es una dificil tarea. Pero aun así no parece que el nuevo gravamen presente especiales dificultades, al margen de que muchas de sus soluciones técnicas sean o no satisfactorias.

Se reforma para cobrar más

Por lo que respecta a la mayor carga tributaria, es una cruda realidad que las reformas se hacen generalmente para cobrar más impuestos. El problema está en cobrarlos con criterios más convincentes. Y en este terreno parece indudable que la reforma da un paso adelante, aunque aún nos quede mucho camino que andar. En cuanto a la posible carga indirecta provocada por la necesidad de asesoramiento, debe tenerse en cuenta que se trata de un costo adicional de relativa importancia, que viene provocado no tanto por la complejidad de la reforma como por la tradicional picaresca fiscal, desenfadado modo hispánico de desobediencia civil, alarmada por los nuevos planteamientos legales. El sistema anterior era más complejo, pero la laxitud de su aplicación no le hacia aparecer como tal.

Lo que sí es cierto es que los momentos económicos actuales no son propicios. Pero este es un problema general que está en la base misma de nuestro proceso democrático y que es, al mismo tiempo, una amenaza para la operatividad de la reforma y un acicate para llevarla a cabo, en busca de un sistema tributario más justo y de la necesaria financiación del sector público.

A partir de estas advertencias, el Consejo penetra en el análisis del texto reglamentario con ánimo y razones suficientes para referirse a las propias opciones legislativas.

Soluciones imperfectas

Por supuesto, en la ley hay muchas cosas que no son convincentes. Algunas de sus soluciones técnicas provocan demasiados problemas conceptuales y prácticos (unidad familiar, transparencia fiscal) e incluso las propias opciones de base presentan importantes puntos críticos (gravamen de los incrementos patrimoniales). Pero estas opciones no pueden ser discutidas a la hora de redactar las disposiciones reglamentarias. Al hilo de puntualizaciones al proceso de reforma, por muy certeras que éstas puedan ser, no se pueden introducir correcciones a la ley en normas de rango inferior.

En este sentido, el dictamen se extiende sobre las exigencias del principio de legalidad y hace observaciones oportunas sobre el desarrollo de la potestad reglamentaria; pero tras la cuidada advertencia de que, no obstante, «siempre cabrá la posibilidad de colmar lagunas o completar conceptos jurídicos indeterminados de la ley, aplicando un criterio reglamentario que salve cualquier tipo de perturbación o sacrificio no contemplado de forma indubitada en la ley», el Consejo hace algunas propuestas cuya adopción en vía reglamentaria plantearía problemas en relación con. el principio de legalidad. En particular, las más visibles son las que hacen referencia al cómputo de los valores a efectos de las amortizaciones y del, gravamen de los incrementos patrimoniales.

En resumen: el Consejo propone que el reglamento tenga en cuenta las variaciones de valor de la moneda a la hora de calcular las alteraciones patrimoniales, como forma de adaptar la carga a la realidad de la depreciación monetaria. Ciertamente debe tenerse en cuenta esta calificada opinión sobre uno de los temas más polémicos planteados por la nueva ley del impuesto sobre la Renta, que está provocando una corriente crítica que induce a pensar en la conveniencia de promover alguna acción legislativa para introducir de algún modo las correcciones monetarias o permitir regularizaciones periódicas de valores patrimoniales.

Pero es evidente que el reglamento no podía adoptar esa decisión sin infringir la normativa legal a la que debe ceñirse, porque de la letra de la ley y de las discusiones parlamentarias se deduce que la opción legislativa fue otra, no admitiéndose tales correcciones monetarias, y lo que se piense sobre la reforma o las ideas que se tengan sobre cómo transfigurar un impuesto sobre la renta no puede conducir a la modificación reglamentaria de disposiciones legislativas. Como las partes interesadas la conocen sobradamente, conviene dar por explicada la lección sobre fuentes del derecho y jerarquía normativa. El valor del principio de legalidad está por encima de las contingencias de una reforma fiscal. Y aunque en las actuales circunstancias muchos tenemos la impresión de que el Estado de derecho está siendo desbordado por un Estado político, a los juristas corresponde recordar estas sencillas verdades.

Para acabar, sólo advertir que en este dictamen el Consejo se muestra muy celoso de sus competencias, lo que denota la sensibilidad de este «supremo órgano consultivo del Gobierno», tal vez motivada por, la proximidad de la elaboración de una ley orgánica sobre su composición y funciones conforme al artículo 107 de la Constitución. Un organismo que quiere acentuar en la realidad su papel consultivo y que realmente debió opinar sobre los proyectos de reforma fiscal conforme a lo previsto en la ley reguladora del mismo, o elevar en ese momento al Gobierno las propuestas oportunas, competencia que también le reconoce la norma que lo regula, evitándose así incluir en un informe técnico sobre un reglamento opiniones sobre la reforma y sobre las propias opciones legislativas, en un momento en que el principio de legalidad impide dar traducción normativa a las mismas.

es catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Granada.