Fomento fiscal al empleo: aplicación al ejercicio 1978

Dentro del paquete de medidas urgentes de reforma fiscal aprobado por el legislativo a finales de 1977 se incluía un nuevo incentivo tributario, el Fomento Fiscal al Empleo, como un intento más, en aquella ocasión por vía impositiva, de reducir el creciente paro existente en nuestro país. José Antón, Francisco Castellano y Jorge Pereira analizan las características y posibilidades de esta medida como última de las sugerencias proporcionadas a las sociedades en relación con el cierre de su ejercicio fiscal de 1978.

La mayor novedad del fomento fiscal al empleo fue quizá su configuración bajo dos modalidades de aplicación, en cada una de las cuales eran distintas las ventajas otorgadas y los requisitos exigidos, así como incluso la etapa dentro del proceso liquidatorio en la que el incentivo se aplica. Dichas modalidades son las siguientes:- Modalidad de deducción en la cuota, que supone una minoración de la cuota íntegra para determinar la cantidad a ingresar en el Tesoro.

- Modalidad de reducción en la base imponible, que opera como un régimen especial más de la previsión para inversiones,

Con independencia de la posible eficacia de este incentivo como medida de política económica, en lo que sigue se examinará su posible aplicación con referencia al ejercicio económico de 1978. Es de advertir previamente que, si bien ambas modalidades son incompatibles entre sí, son plenamente compatibles, por el contrario, con cualquier otro incentivo fiscal a la inversión.

Modalidad de deducción en la cuota

Como para el disfrute de esta primera modalidad del incentivo se exigía el cumplimiento de ciertos requisitos en relación con los nuevos empleos creados, parece conveniente comenzar con la exposición de estos requisitos, ya que las empresas que en el momento de crear los puestos de trabajo no los hubieran cumplido están imposibilitadas de subsanar tal omisión, y, por tanto, de aplicar esta medida. Los requisitos exigidos para gozar del incentivo eran los siguientes:- Que los nuevos trabajadores o empleados no fueran contratados por menos de seis meses a partir del 17 de noviembre de 1977.

- Que la contratación se efectuara por escrito, remitiéndose en el plazo de cinco días la copia del contrato a la Oficina de Colocación y Empleo de la demarcación correspondiente al domicilio fiscal de la entidad.

- Que los trabajadores contratados se encontrasen en situación de desempleo, acreditada por certificación expedida por dicha Oficina de Colocación y Empleo.

De cualquier modo, como el requisito temporal se cumple en todos los casos en que se haya aumentado la plantilla fija de la entidad y con frecuencia la contratación fue efectuada por medio de la citada Oficina, al objeto de beneficiarse de otros estímulos que al margen de los fiscales se otorgaban igualmente, puede estimarse que serán bastantes las empresas con posibilidad de utilizar este incentivo, por lo que bueno será recordar sus principales características.

Como es bien conocido, el beneficio fiscal consistía en reducir de la cuota un determinado porcentaje de las retribuciones correspondientes al incremento neto de hombres/año en los doce meses siguientes al 17 de noviembre de 1977.

Para ello, lo primero, y quizá el tema de mayor complejidad, será delimitar qué se entiende por la magnitud hombre/año. A tal efecto, el concepto hombre/año es la cantidad que resulte de dividir por 365 la suma de los días que cada hombre ha estado en plantilla desde el 17 de noviembre de 1977 al 16 de noviembre de 1978.

El paso siguiente consistirá en calcular la diferencia hombres/año entre los doce meses siguientes, a partir del 17 de noviembre de 1977, y los doce meses anteriores a dicha fecha. Por supuesto, sólo si dicha diferencia es positiva puede decirse, en principio, que ha existido incremento hombres/año.

A continuación, será necesario depurar ese incremento, para llegar a lo que la Administración denomina incremento neto. A tal efecto, del incremento anteriormente obtenido se minorarán aquellos hombres/año en los que no concurran los requisitos inicialmente expuestos. Efectuada esa minoración, se obtiene ya, por diferencia, el incremento neto hombres/año a que se refiere la normativa legal.

Otro concepto importante para el cálculo del beneficio fiscal es el de retribución media anual por hombre/año. Para su determinación habrán de tenerse en cuenta las retribuciones de los nuevos trabajadores contratados por la empresa por más de seis meses, siendo dichas retribuciones las correspondientes a los doce meses siguientes al 17 de noviembre de 1977, si bien, cuando proceda, se restará la parte de las retribuciones de los nuevos trabajadores computados que excedan del 250% del salario mínimo vigente en el momento de devengarse la retribución correspondiente. Es decir, se pone un límite a la retribución incentivada por razones obvias de carácter social. A estos efectos, tienen la consideración de retribuciones los rendimientos que se deriven directa o indirectamente de la prestación de trabajos o servicios personales.

Quizá convenga indicar que aunque las disposiciones reglamentarias nada dicen al respecto, lo más lógico para computar el salario mínimo objeto de la comparación anterior será considerar las doce pagas mensuales y las dos pagas extraordinarias de veintiún días cada una a que se refiere la ley de Relaciones Laborales vigente.

Finalmente, la cuantía de la deducción se calculará aplicando el porcentaje correspondiente al producto del incremento neto de hombres/año por la retribución media anual por hombres/año. Dicho porcentaje será del 20% en el supuesto general, elevándose automáticamente al 40% cuando el empleo se cree en aquellas provincias que durante el primer semestre de 1977 hayan tenido un nivel de desempleo en relación a la población activa superior a la media nacional, según los índices elaborados por el Ministerio de Economía. En este sentido, parece que el índice que debería aplicarse es el de la Encuesta de población activa del Instituto Nacional de Estadística, organismo dependiente de ese departamento ministerial.

La oportunidad de esta modalidad en el ejercicio cerrado a fin del pasado año se desprende de su propia regulación legal, que dispone taxativamente que la deducción se practicará en la liquidación correspondiente al primer ejercicio cerrado con posterioridad al 17 de noviembre de 1978, y sólo cuando tal deducción no pueda ser absorbida en ese ejercicio se podrá minorar en el o los ejercicios inmediatos siguientes, según las circunstancias.

Finalmente, en cuanto al modo de efectuar la deducción, ésta se realizará una vez practicadas las deducciones y bonificaciones que procedan y, en su caso, la desgravación a que hubiese lugar por los distintos regímenes de apoyo fiscal a la inversión. Se permite, así, que el beneficio fiscal que la medida supone pueda disfrutarse íntegramente dentro, por supuesto, de los períodos señalados.

Modalidad de reducción en la base imponible

La segunda de las variantes del fomento fiscal al empleo es, como se dijo, un régimen especial de la previsión para inversiones, en el que las sociedades podrán reducir de la base imponible, en los dos ejercicios cerrados con posterioridad al 17 de noviembre de 1977 (y, por tanto, en el ejercicio 1978 a que se hace referencia), las cantidades que de sus beneficios destinen a esta finalidad, hasta el límite del cien por cien del beneficio que no sea objeto de distribución (primera diferencia importante con el régimen normal de la previsión para inversiones), a cuyos efectos se entenderá incluso que la reserva legal tiene el carácter de beneficio no distribuido (segunda diferencia de interés).Una tercera diferencia de importancia estriba en que mientras en el régimen normal los bienes aptos para la materialización definitiva de la previsión para inversiones constituyen una relación abierta (los elementos materiales de activo fijo que tengan relación directa con la actividad de la empresa), que tan sólo a título meramente indicativo se desglosa reglamentariamente, en este régimen especial se limitan taxativamente las categorías de bienes en que puede realizarse la inversión, que son las siguientes:

- Bosques, en las empresas que tengan por objeto su explotación, repoblación forestal y plantaciones arbóreas no forestales.

- Obras de regadío y de establecimiento o ampliación de industria de transformación de productos agrícolas.

- Edificios de carácter industrial.

- Instalaciones de carácter industrial.

- Maquinaria industrial y agrícola.

- Buques.

- Construcciones de tipos ganadero, almacenes, silos y cámaras frigoríficas en fincas rústicas destinadas a conservar únicamente productos propios.

- Laboratorios y equipos de investigación aplicados a los fines propios de la empresa.

- Edificios e instalaciones hoteleras.

Una última nota diferenciadora es la de exigirse en este régimen unos requisitos especiales en relación con las inversiones que se realicen a su amparo, alguno de los cuales debe estar ya cumplido a estas alturas. Estos requisitos son, en síntesis, los siguientes:

a) Que dichas inversiones se contraten en firme en el período comprendido entre el 17 de noviembre de 1977 y los seis meses siguientes a la fecha del cierre del ejercicio en que se efectúe la dotación a las reservas indicadas. (Consiguientemente, antes del 30 de junio de 1979, en nuestro caso.)

b) Que dichos contratos se presenten acompañados de tres copias en la Delegación de Hacienda del sujeto pasivo dentro del plazo establecido en la letra a) anterior.

c) Que las inversiones se encuentren materialmente en poder de la empresa en un plazo máximo de dos años, a partir de la fecha del cierre del ejercicio en que se efectúe la dotación a las reservas indicadas. (Antes del 31 de diciembre de 1980, en este caso.)

d) Que las inversiones supongan un aumento mínimo en la plantilla de un empleado por cada 1.500.000 pesetas reducidas de la base imponible.

Para calcular este incremento se compararán las plantillas en el día 17 de noviembre de 1977 y en los distintos momentos en que las inversiones objeto de reducción se encuentren materialmente en poder de la empresa y aptas para ser utilizadas en su proceso productivo.

e) Que la plantilla de la empresa en el día 17 de noviembre de 1977 no sufra reducciones al final de cada uno de los cinco años siguientes.

Naturalmente, el incumplimiento de cualquiera de los requisitos enunciados comportaría la integración en la base imponible del impuesto sobre sociedades de las cantidades indebidamente aplicadas.