Delito fiscal en el IVA

La querella presentada por la fiscalía contra el alcalde de Santiago de Compostela por un delito de defraudación tributaria ha dado lugar a una discusión jurídica (en ocasiones, confusa) que trataré de aclarar.

Vaya por delante que desconozco los términos concretos del expediente de la Agencia Tributaria, los de la denuncia de la fiscalía y los de las declaraciones del alcalde imputado y de los testigos ante el juez. Por ello, y a la espera de una resolución judicial, aquí me limitaré a exponer unas consideraciones teóricas elementales sobre el delito de defraudación tributaria en los supuestos de tributos que, como el IVA, exigen una previa declaración (con autoliquidación) por parte del contribuyente.

En la actualidad existe un amplio consenso sobre los elementos del delito del artículo 305 del Código penal, acerca del cual hay ya además una consolidada jurisprudencia del Tribunal Supremo. El delito no castiga el mero impago de una deuda tributaria: el contribuyente que declara correctamente su deuda no comete delito, aunque su liquidación no vaya acompañada (por la causa que sea) del correspondiente pago. El delito exige que el contribuyente “defraude” a la Hacienda, lo cual se interpreta en el sentido de requerir algo más que el simple impago, esto es, una mendacidad, la ocultación consciente del hecho imponible.

Ahora bien, se entiende que esa ocultación no solo se da en los casos en que se falsea la información que sirve de base para la liquidación del tributo, sino también en los casos en que, existiendo el deber de presentar una declaración (como sucede en el IVA), ésta se omite conscientemente, porque, en palabras de nuestro Tribunal Supremo, dicha omisión “es susceptible de ser tomada como expresión inveraz de que no existe el hecho imponible”.

Es cierto que algunas sentencias antiguas de diversas Audiencias provinciales interpretaron que no había ocultación cuando, a pesar de la ausencia de la obligada declaración del contribuyente, la Administración tributaria podía conocer ya por otra vía la existencia y cuantía de la deuda tributaria. Sin embargo, esta tesis no fue respaldada por la opinión dominante ni por el Tribunal Supremo, de tal modo que se viene a coincidir con lo que dispone la vigente normativa tributaria: hay ocultación “aun cuando la Administración pudiera conocer la realidad de las operaciones o los datos omitidos por declaraciones de terceros, por requerimientos de información o por el examen de (…) la documentación del propio sujeto infractor”.

En suma, a los efectos del presente delito se considera que la omisión de la obligada declaración tributaria equivale siempre a la mendacidad por acción. Por mi parte, simplemente matizaría que esta conclusión admite una excepción, ciertamente inusual en la práctica: no hay ocultación cuando es el propio contribuyente el que, a pesar de no presentar la preceptiva declaración, comunica a la Administración, por otro medio, su situación tributaria.

En cuanto a la vertiente subjetiva, se trata de un delito doloso pero sin que se exija un ánimo específico añadido. Por tanto, el dolo del autor debe abarcar simplemente el conocimiento de los hechos, a saber: que se tiene una deuda tributaria, que no se ha presentado la declaración (o que se ha presentado una declaración con información incorrecta) y que de ello se deriva un perjuicio para las arcas públicas superior a los 120.000 euros.

Por lo demás, en estos supuestos el delito se consuma en el momento en que finaliza el plazo del período señalado para el pago voluntario. Por consiguiente, la ulterior colaboración que pueda ofrecer el defraudador a la inspección tributaria cuando ésta ha descubierto ya el fraude carece de relevancia a los efectos de excluir el delito, puesto que se tratará de una colaboración postdelictiva. Precisamente, lo que sí recoge el artículo 305 del Código penal es la posibilidad de que, aunque se hubiese consumado el delito, el contribuyente quede exento de pena si con posterioridad regulariza voluntariamente su situación tributaria antes de ser descubierto: en concreto, en el aspecto que aquí nos interesa, “antes de que se le haya notificado (por la Administración tributaria) la iniciación de actuaciones de comprobación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización”.

Por último, es evidente que si la inspección tributaria encuentra indicios de delito está obligada a poner los hechos en conocimiento de la fiscalía; de lo contrario incurriría en responsabilidad.