Pago anticipado (II)

La consideración como pago anticipado a efectos del IVA de la entrega de terrenos a cambio de las edificaciones que en ellos se construirán exige que el promotor repercuta el impuesto sobre el coste de éstas, sin incluir margen comercial alguno. La Dirección General de Tributos debería indicar que cuando la entidad promotora no hubiese repercutido el impuesto cuando se transmite el terreno, aplicando el tipo impositivo sobre el coste de la construcción estimado en ese momento, deberá hacerlo en el momento en el que entrega las edificaciones a cambio del terreno y debe tener en cuenta su coste de construcción definitivo y no sólo la diferencia entre este último y el coste estimado cuando se recibió el terreno.

En la entrega de terrenos a cambio de edificaciones la cuota anticipada del IVA no tiene carácter autónomo

Es decir, que el impuesto no repercutido antes se repercutiría ahora, lo que cabe considerar como una consecuencia de la diferencia entre exigibilidad y devengo que la Ley General Tributaria establece de forma genérica y que en relación con el IVA señala este órgano directivo partiendo de la normativa y jurisprudencia comunitaria. De ahí se deduce que el devengo del impuesto extiende sus efectos sobre toda la cuota tributaria, tanto de la parte exigible en la entrega del terreno como de la que, en su caso, correspondería por diferencia a la posterior entrega de las edificaciones en él construidas.

Esto último parece configurar a la cuota que debe repercutirse en el momento de la entrega del solar como a cuenta de la que con carácter definitivo se devengaría al producirse el hecho imponible, en este caso constituido por la entrega de las edificaciones. Ello no libraría a la promotora de la cuota total aunque hubiesen transcurrido más de cuatro años entre ambas entregas, sin que Tributos precise nada más sobre las consecuencias de la falta de repercusión por la promotora al recibir el terreno, omitiendo cualquier referencia a la obligación de presentar una declaración complementaria por el periodo de liquidación en el que se produjo la entrega del terreno.

Eso implica que la cuota anticipada no tiene el carácter autónomo que la ley atribuye a los pagos fraccionados a cuenta del IRPF o del impuesto sobre sociedades, constituyendo una deuda tributaria exigible en dos momentos distintos. Eso permite cuestionar la comisión de una infracción tributaria por falta de la repercusión inicial, si bien esto último pudiera determinar la liquidación de intereses de demora por el perjuicio económico causado al liquidarse parte de la deuda con posterioridad a su exigibilidad.