Incrementos y disminuciones de patrimonio

En los comentarios de días anteriores sobre la declaración de la renta, los autores han hecho referencia al carácter residual de las variaciones patrimoniales, comprensivo de cualquier flujo patrimonial que no quepa calificar de rendimiento. Pero esta distinta naturaleza no supone, en su opinión, tratamiento desigual entre unos y otros, pues rendimiento y variaciones patrimoniales se integran en la suma algebraica en que consiste la base imponible, y sobre la que se aplica el tipo progresivo (a excepción de las plusvalías procedentes de actos lucrativos y sin perjuicio de los mecanismos correctores en el caso de renta irregulares).

El gravamen de las plusvalías ofrece una doble alternativa: atender a su generación (para gravar el aumento de valor de un bien a medida que se va produciendo) o a su realización (para gravarlo cuando se hace evidente en un acto de disposición). Ambas fórmulas poseen inconvenientes: la falta de liquidez en la primera puede llevar al contribuyente a vender el bien en cuestión para hacer frente al impuesto que grava la plusvalía no manifiesta, o el efecto distorsionante del carácter progresivo de las tarifas en la segunda al considerarse como base imponible de un solo ejercicio todo el aumento de valor generado a través de muchos años. El legislador español de 1918, que acogió esta segunda solución, tuvo que arbitrar un sistema de corrección de la progresividad para estos casos, consistente en tomar tan sólo a afectos del, tipo progresivo la parte de plusvalía imputable al año en que se efectúa la transmisión del bien, aplicando al resto el tipo medio obtenido (sobre esta cuestión insistiremos al tratar de la aplicación de las tarifas). Este criterio trajo consigo otro problema adicional: al atenderse al momento de realización de las plusvalías, quedaban gravadas por ventas realizadas después de 1979 plusvalías generadas con anterioridad a la entrada en vigor del nuevo sistema. Y la solución que entonces se encontró, criticable desde cualquier perspectiva que se la considere; fue la de conceder al contribuyente una facultad opcional (artículo 20-5 de la Ley 44/1978) para actualizar los valores de sus bienes a la fecha de entrada en vigor del nuevo gravamen.Una última precisión, necesaria para que el gravamen de las plus valías no tenga el carácter confiscatorio que el artículo 31 de la Constitución española prosbribe es que en ningún caso queden gravados los aumentos meramente nominales, y por ello se ha critica .do la ausencia en la ley de mecanismos correctores que eviten gravar como incremento lo que sólo es debido a la erosión monetaria En tal sentido advirtió el Consejo de Estado que la expresión legal .variación de valor" había de en tenderse como variación en el valor real, y no como variación en el precio. Sin embargo, no ha sido este el criterio del legislador, como lo demuestran las leyes de presupuestos que pretenden solventar este problema mediante la aplicación de coeficientes correctores determinados en función, como situación más lejana, de la existente en 1978, con lo que se perpetúan y agudizan los errores de los contribuyentes, según su mayor o menor cultura, en la aplicación (o no apli cación) de la facultad de actualización del artículo 20-5 de la Ley 44/ 1978.

1. ¿Qué se entiende por variaciones patrimoniales?En la noción legal son variaciones patrimoniales las vanaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo realizadas con ocasión de una alteración en su composición. Quedan comprendidas nosólo las plusvalías o minusvalías (ganancias y pérdidas de capital) realizadas.coñ ocasión deun cambio de bienes o derechos por otros, sino en el de toda entrada (incremento: ganancias en el juego, hallazgos, etcétera) o en el de. toda salida (disminución) no ocasionada por, el consumo, por donación o liberalidad, por pérdida en el juego o no. justificada. Incluso respecto a los elementos del ajuar doméstico que no supongan consumo del sujeto pasivo es posible dar disminución patrimonial, siempre que sea posible justificar su valor de adquisición, lo que -debido a las normas que regulan el IEP- es dificil cuando su valor unitario no sea superior a las 250.000 pesetas..

Por otra parte, y a pesar de existir incremento de patrimonio, no existe gravamen cuando se trata de alguno de los supuestos excluidos del concepto de renta gravable (premios - e indemnizaciones, trata dos en su día) o que se encuentran ya -gravados en el propio IRPF como rendimientos, o en el im puesto sobre sucesiones. Esto último no quiere decir -aunque sea criticable cuando sucede dentro de la propia unidad familiar- que no se grave en el IRPF la denominada plusvalia del muerto (o donante), pues una cosa es el incremento del heredero o legatario (o donatario) y otra la plusvalía que se generó para el causante (o donante) durante su vida, pero que se realiza en el monjento de su muerte (o de la donación).

2. Reinversión en vivienda o en activos empresarialesTampoco se gravan las plusvalías habidas en la cesión onerosa (o su transmisión mortis causa en favor de otro miembro de la unidad familiar) de la vivienda que hubiera constituido la residencia del contribuyente o de cualquiera de los miembros de la unidad familiar durante un plazo continuado de tres años (salvo la concurrencia de circunstancias que hubieran exigido el cambio de domicilio: ruina del edificio, cambio de lugar de trabajo, aumento de familia), siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en el plazo de dos años en otra vivienda habitual. Y hasta tanto no se produzca la reinversión definitiva, aquel importe deberá estar ínvertido en valores, certíficados de depósito, -cuentas de ahorro y cuentas corrientes, sin que estas adquisiciones puedan dar lugar a la deducción por inversiones. Y si no se reinvirtiese el total importe de la venta, sino sólo una parte, sólo quedaría exenta la parte proporciónal de plusvalía-que se corresponde con la cuantía reinvertida. Én cualquier caso, la reinversión se entiende producida dentro de plazo si la venta se ha realizado dentro de los dos años anteriores o posteriores a la adquisición de la nueva vivienda habitual, aunque lo haya sido aquélla a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la reinversión dentro del período en que se produzcan. Del mismo modo quedan fuera de tributación las plusvalías obtenidas por los empresarios o profesionales por la transmisión (onerosa o lucrativa) de elementos materiales de activo fijo (no circulante), necesarios para la realización de sus actividades, siempre que el importe total de la transmisión (si fuera parcial la exoneración no sería íntegra, sino proporcional) se reinvierta en bienes de la misma naturaleza y destino en un plazo de dos años. Cabe aquí también la inversión anticipada y existe la obligación de materialización en los mismos términos examinados para la vivienda habitual, acompañando a la declaración escrito en donde manifieste su intención de reinvertir. Los bienes en que consista la reinversión deberán permanecer en los inventarios de las empresas (o bajo la titularidad de los profesionales, hasta su total amortización o pérdida). No es necesario, en cambio, que los bienes en que se realice, la inversión sean activos nuevos, sino que es incluso posible que ésta con - sista en mejoras de activos fi jos ya existentes. Esta exención no es compatible, para los mismos bienes, con la deducción por inversiones. 3. Incrementos no justificados de patrimonioPor el contrario, y a modo de sanción, la ley ha extendido la noción de incremento de patrimonio gravable a:

- La adquisición a título oneroso de bienes o derechos cuyo importe o financiación no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el sujeto pasivo, ya que se considera que son adquiridos con rentas o patrimonios ocultos.

- La ocultación en el IRPF o en el IEP de bienes o derechos (háyanse adquirido onerosa o gratuitamente), considerándose su valor como renta del período en que se descubran. Las normas reglamentarias han limitado el alcance de estos su puestos, pues se conciben como presunciones que pueden destruir se por prueba en contrario, tanto respecto a su existencia como a su cuantía y período de imputación, pudiendo entrar en juego la pres cripción, los mecanismos correc tores de la progresividad para las rentas irregulares e incluso, si se demuestra que la adquisición se produjo con anterioridad a 1979 en que no estaban sujetos los íncrementos no justificados, la improcedencia del gravamen. Les recordarnos, a estos efectos, lo indicado en relación con la EOS para las diferencias entre el rendimiento neto estimado y el realmeilte obtenido.

4. Fijación del importe de la variación de patrimonioNo existen grandes problemas en la cuantificación de la variación patrimonial si consiste en una mera entrada o en una simple safida. En este último caso estará constituida por el valor de adquisición y en el primero por su valor actual, si bien puede aparecer alguna dificultad si éste no aparece expresado en términos monetarios. Pero la cuestión se complica cuando se trata del cambio de un bien o derecho que se pretende se incorpore al patrimonio en sustitución de dinero o de otros bienes o derechos existentes en los mismos, pues supone entonces la posible realización de una plusvalía o minusvalía que sólo es posible medir comparando dos valores: el de adquisición y el de transmisión.

4. 1. Regla generalCon carácter general, estos valores se determinan del siguiente modo: - Valor de adquisición. El importe real de adquisición (si tuvo lugar a título oneroso) o el que fue determinado en el impuesto sobre sucesiones y donaciones (IS o ITP: si tuvo lugar a título lucrativo o mortis causa), incrementado con el importe de las inversiones y mejoras efectuadas y el def los gastos y tributos inherentes a.

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la adquisición y minorado por lasamortizaciones que se hubiesen practicado. Las amortizaciones no son obligatorias en 1982.

El reglamento del impuesto, en clara infracción al principio de jerarquía normativa (véase artículo 10 de la ley General Tributaria), ha señalado que el valor de adquisición es el importe real satisfecho si no difiere del de mercado.

De otra parte, cuando el sujeto pasivo hubiese usado de la facultad prevista en el artículo 20-5 de la ley, actualizando el valor de adquisición de los elementos que componían su patrimonio a 31-12 1978, será este valor actualizado el que se tome como valor de adquisición.

En cualquier caso, siempre que haya mediado más de un año entre la fecha de adquisición y la de enajenación, al valor de adquisición o actualizado se aplicarán los siguientes coeficientes de actualización.

Inmuebles destinados a vivienda: 1,349. Otros inmuebles urbanos: 1,243. Inmuebles de naturaleza rústica: 1,283. Maquinaria: 1,319. Material de transporte: 1,202. Otros elementos patrimoniales (valores mobiliarios, etcétera): 1,308.

Desconocemos el criterio normativo en que se basa la Administración para considerar que el resultado de aplicar estos coeficientes en 1982 debe prorratearse en función del tiempo transcurrido entre la adquisición (si ésta fue posterior al 1-1-1979) y el 1-11982.

A nuestro juicio, el coeficiente residual del 1,308 es posible aplicarlo respecto a valores mobiliarios (acciones, obligaciones, etcétera), pero no a efectos de comercio (letras de cambio bursátiles, pagarés, etcétera).

Valor de enajenación:

El importe de real de la misma o valor a efectos del impuesto sobre sucesiones o donaciones, según los casos, minorado en los gastos y tributos inherentes a la transmisión, en cuanto sean satisfechos por el enajenante. El reglamento contiene idéntica referencia al valor normal de mercado que la contenida respecto al valor de adquisición aun cuando no figurasen en la ley.

4. 2. Reglas especiales

4.2. 1. Valores inmobiliarios

- Valor de adquisición:

Se fijará aplicando a los títulos que se enajenen el coste medio de adquisición determinado para todos los homogéneos (los de igual naturaleza, emitidos por una misma entidad y con igual nominal y derechos). Para llegar al coste medio de adquisición se partirá por el coste total de todos los títulos homogéneos (determinado conforme a las reglas generales) y se obtendrá el promedio de cada título, después de deducir el importe de los derechos de suscripción enajenados. En la determinación del coste total, los títulos que hubieran sido adquiridos total o parcialmente liberados con cargo a cuentas de regularización o actualización tendrán como valor de adquisición: si habían sido entregados como consecuencia de acuerdos de capitalización tomados antes del 1-1-1979, se tomará como coste de adquisición también el importe nóminal de la parte no desembolsada; pero si dichos acuerdos se tomaron después de aquella fecha, sólo será coste de adquisición el efectivamente desembolsado.

Son aplicables los coeficientes de actualización.

- Valor de enajenación.

Cuando se trata de valores que coticen en bolsa, si la transmisión se realiza a través de la bolsa, es valor de enajenación el de cotización en la bolsa en la fecha en que dicha enajenación tuvo lugar o en su defecto el que hubiera tenido enla fecha más cercana en el tiempo en el trimestre anterior. Si la transmisión no hubiera tenido lugar a través de bolsa, se tomará el de mayor cotización de cualquiera de las bolsas en que se hayan cotizado los valores en las fechas indicadas. Si los títulos no hubiesen cotizado en bolsa tampoco en el trimestre precedente, su valoración se hará como si se tratara de valores que no cotizan en bolsa, esto es, fijado con arreglo a la norma general.

4. 2. 2. Aportaciones no dinerarlas

- Valor de aquisición.

Determinado conforme a las normas aplicables, según su naturaleza (regla general o el de los valores mobiliarios, según proceda).

- Valor de enajenación.

La mayor de las tres siguientes cantidades: valor nominal de la aportación, valor de los bienes aportados en el IEP o valor de cotización de los títulos recibidos el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.

4. 2. 3. Separación de socios y disolución de sociedades

- Valor de adquisición:

Valor determinado conforme a las reglas generales por el que se adquirián el título o participación en el capital de la sociedad de la cual ahora se separa o se liquida.

- Valor de enajenación:

Valor real de los bienes adjudicados como consecuencia de la separación o liquidación.

4. 2. 4. Fusión de sociedades

- Valor de adquisición:

Valor de adquisición de los títulos o participación en el capital de la sociedad que se extingue.

- Valor de enajenación:

En caso de fusión por creación de una nueva sociedad, el valor nominal de los títulos entregados representativos del capital de ésta.

En caso de fusión por absorción, el valor de cotización de los títulos entregados por la absorbente o en otro caso su valor teórico de acuerdo con el último balan ce aprobado.

4. 2. 5. Canje, conversión y estampillado

- Valor de adquisición:

Coste medio de adquisición aplicado a los títulos objeto de canje.

- Valor de enajenación:

Valor de cotización en dicha fe cha o en la inmediata anterior de los títulos que se reciben. Si no cotizan, el nominal más la parte pro porcional de las reservas después del canje o conversión y menos el importe de las pérdidas no compensadas. Según el reglamento anterior, no es aplicable cuando la sociedad se limite a modificar el valor nominal de sus acciones sin que se altere el importe de la partici pación de los accionistas.

4. 2. 5. Amortización de valores mobiliarios

-Valor de adquisición:Regla general de los valores mobiliarios.

- Valor de enajenación: El de amortización de los títulos.