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Tribuna:La declaración de la renta termina el 10 de junio / 3
Tribuna
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¿Qué es la renta para el fisco?

La renta es la suma de los rendimientos (procedentes de fuentes estables que no se agotan por la producción de aquéllos) y de las variaciones netas de patrimonio. Ello significa que, cualquiera que sea su procedencia, cualquier flujo a este patrimonio de dinero, bienes o derechos debe quedar sujeto al impuesto, especialmente si se tiene presente el carácter residual que respecto a los rendimientos tiene el concepto de incrementos o disminuciones de patrimonio. Sólo quedan excluidos los conceptos expresamente exceptuados como renta no sujeta que comentaremos más adelante.Renta real y renta presunta

La idea básica que preside el IRPF es la de gravar toda la renta del sujeto en la medida que efectivamente se haya producido. Se habla así de rendimientos netos (ingresos menos gastos) y se sujetan a tributación tanto las rentas monetarias como las retribuciones en especie (autoconsumo, pagos directos por la empresa, etcétera).

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Diccionario fiscal / y 2

Este propósito genérico quiebra en dos supuestos en que cabe hablar de rentas presuntas:

a) Utilización de inmuebles urbanos por sus propietarios en que con el carácter de ingresos se valora dicha utilización por asimilación al autoconsumo (3% del valor a efectos del IEP).

b) Presunción de retribución del capital y del trabajo. De ella nos ocupamos ahora.

La normativa en vigor presume, salvo prueba en contrario, que las prestaciones de trabajo y capital son siempre retribuidas. La aplicación de esta presunción requiere, previamente, que exista dicha prestación de un modo real por cuanto sólo puede presumirse la existencia de retribución, no la de la prestación misma. Por otra parte, el ámbito de aplicación se limita al trabajo personal y al capital ("bienes en sus distintas modalidades") sin que pueda extrapolarse a otros supuestos como las actividades profesionales, empresariales o las variaciones patrimoniales.

Si bien siempre cabe la prueba en contrario, ésta, al versar sobre hechos negativos (¿Quién puede probar que no hay caballos amarillos? ¿Quién puede probar que no pasó nunca por un determinado lugar?), puede plantear problemas aun cuando siempre deba atender se a las circunstancias específicas de cada caso. Por ejemplo, surte prueba en contrario un préstamo en documento público con pacto expreso de no exigibilidad de intereses o con un interés inferior al usual en el mercado. En aquellos casos en que la presunción sea aplicable, las retribuciones presuntas se estimarán por su valor normal en el mercado, considerando éste como aquel que sería acordado para las mismas entre sujetos independientes. Ello exige que en cada caso se determine dicho valor y los medios utilizados, cuestiones que pueden ser objeto de reclamación a su vez por sí solas.

Supuestos excluidos de tributación

Están expresamente tasados, y, fuera de ellos, cualquier otra afluencia al patrimonio del sujeto pasivo constituye renta sujeta. Existen dos grandes apartados:

a) Premios

Tenemos por un lado los de la lotería nacional, los derivados de las quinielas (Patronato de Apuestas Mutuas Deportivas Benéficas) y los de la Organización Nacional de Ciegos (es necesario tener un medio de prueba del origen de los fondos). Por otro, los premios literarios, artísticos o científicos relevantes que pueden consistir en cantidades, en dinero o en especie, otorgados a una o varias personas, bien por el conjunto de su labor, bien por una obra concreta. Pero tan sólo los relevantes tienen la consideración de renta no sujeta. Los requisitos para que un premio se considere relevante son :

1) Respecto al premio mismo

-Su concesión debe ser posterior a la ejecución de la obra o desarrollo de la labor premiadas (excluye las ayudas previas o simultáneas a aquéllas).

-No implica la cesión de la propiedad intelectual de la otra.

2) Respecto a la convocatoria

-No incluir limitaciones respecto a los concursantes por razones ajenas a la propia naturaleza del premio.

-Tener carácter nacional o, en su caso, internacional.

-Si el concedente reside en España, debe gozar de cierta periodicidad y anunciarse en el BOE y en el Boletín Oficial de la Provincia.

3) Aspectos formales

-Reconocimiento por el Ministerio de Hacienda (a solicitud del concedente) de la no sujeción del premio.

-El concedente comunicará la fecha de concesión, la cuantía y el beneficiario al Ministerio de Hacienda.

b) Indemnizaciones

Se consideran como tales aquellas que constituyan compensación por la pérdida o deterioro de bienes o derechos excluidos del hecho imponible del IEP, es decir, siempre que no sean susceptibles de valoración a efectos de este impuesto.

El aspecto que es preciso resaltar es su naturaleza indemnizatoria: reparación de los daños causados y compensación de los perjuicios irrogados. Se excluyen así aquellos supuestos en que la compensación opera a través de la reposición o sustitución. También se excluyen cuando compensan un gasto incurrido deducible en el IRPF, pues, en otro caso, se obtendría un doble efecto. Finalmente, hay que excluir los casos en que la pérdida del derecho o del bien sea voluntaria, pues implicaría una renuncia de su titular a cualquier reparación derivada de dicha pérdida.

El reglamento contempla distintos supuestos, de los cuales los relativos a traslados, despido o cese, los correspondientes a lesiones personales y las derivadas de accidentes de trabajo, enfermedad profesional o incapacidad permanente por enfermedad común serán comentados al tratar de los rendimientos del trabajo personal.

Queremos, no obstante, comentar aquí otros supuestos:

a) Indemnización por fallecimiento.

Si bien no están sujetas, generalmente suponen además su exclusión del ámbito del IRPF, por estar gravadas en el impuesto sobre sucesiones del heredero o legatario fallecido.

b) Indemnizaciones por daños morales.

Aun cuando no estén expresamente previstas en el reglamento, es obvio, su carácter compensatorio de la pérdida de un derecho (derechos de la personalidad: honor, intimidad, etcétera). Su cuantificación no plantea problemas, por cuanto es el juez quien la fija.

Período impositivo

Frente a los tributos de hecho imponible instantáneo (impuesto sobre ventas, aduanas,etcétera), el IRPF es un impuesto de hecho imponible periódico, pues éste se produce a lo largo de un período de duración dilatada ("obtención de renta"), que se conoce como "período impositivo". Y siendo esto así, se convierte en algo absolutamente esencial señalar el momento en que la renta se entiende obtenida, y nace la obligación de contribuir, esto es, fijar el "devengo" del impuesto que cierra el período impositivo adoptado.

Como regla general, el período de la imposición será el año natural y el impuesto se devenga el 31 de diciembre de cada año.

No obstante, en ciertas circunstancias el período impositivo es inferior al año:

-Para el sujeto pasivo no integrado en una unidad familiar: por su fallecimiento en día distinto al 31 de diciembre, coincidiendo el devengo con su óbito.

-Para los integrados en una unidad familiar: por el fallecimiento de cualquiera de los cónyuges, por disolución del matrimonio o separación judicial, por el fallecimiento del padre o madre solteros o por el cese de la tutela de alguno de los hermanos. La salida de otro miembro de la unidad familiar (mayoría de edad, matrimonio, fallecimiento de un hijo, por ejemplo), no interrumpe el período impositivo.

En tales circunstancias el devengo del impuesto se produce cuando acaecen la misma y la base imponible está integrada por la renta obtenida hasta dicho nomento, sin que proceda la elevación de la misma al año. En cambio, la deducción general y las familiares deben aplicarse proporcionalmente al tiempo transcurrido. Nada se dice de esta reducción proporcional para las deducciones por gastos personales cuando se aplique la fija de 10.000 pesetas, por lo que entendemos que procede entera por cada período impositivo.

Ingresos y gastos computables

Cuestión ligada a la anterior, pues supone fijar los criterios por los que los ingresos y los gastos deben considerarse en un período impositivo o en otro.

1. Regla general

Toda esta materia está presidida por el criterio de devengo ("cuando se devenguen los ingresos y se produzcan los gastos")en su acepción jurídica, pues se entienden devengados los ingresos en el momento en que son exigibles por el acreedor y producidos los gastos desde el momento en que su importe sea exigible por quien haya de percibirlos. Hubiéramos entendido más conveniente dejar opción al contribuyente para aplicar el devengo económico (así, en los intereses: día por día o al término del plazo de vencimiento).

2. Otros criterios potestativos

No obstante, los sujetos pasivos pueden utilizar otros criterios de imputación (caja, ciertos criterios de periodificación, etcétera), siempre que concurran los siguientes requisitos:

-Manifestarlo por escrito al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deban surtir efecto los nuevos criterios, justificándolos y especificando su plazo de aplicación. La Administración puede rechazar estos criterios, rectificando de oficio la liquidación, acuerdo contra el que podrán interponerse los recursos pertinentes.

¿Qué es la renta para el fisco?

-El criterio y plazo de imputación elegidos se aplicarán a todos los rendimientos que integren la base imponible; criterio reglamentario que supone una restricción importantísima al ejercicio de la facultad legal, hasta el punto de hacerla prácticamente inoperante, por lo que cabría dudar de que se trate de una mera condición reglamentaria para el ejercicio del derecho, y no una disposición que señala su contenido y que, por consiguiente, habría de tener rango legal.En ningún caso el cambio del criterio comportará que algún gasto o ingreso quede sin computar. En particular si el sujeto pasa de la obligación personal a la obligación real de contribuir. Todos los ingresos o gastos pendientes de imputación deben aplicarse al período en que esto ocurra. Lo mismo sucede en caso de fallecimiento del sujeto pasivo, de disolución de la unidad familiar o de separación de uno de sus miembros sin disolverse ésta, salvo que los herederos, los miembros de la unidad disuelta o el que se separa, respectivamente, soliciten la continuación del plan.

En el caso de que sujetos pasivos independientes con criterios especiales de imputación pasen a integrarse en una unidad familiar, se aplicarán a este ejercicio todos los ingresos y gastos pendientes, salvo que la unidad familiar haya optado por el mismo criterio de imputación que el elegido por aquéllos.

3. Excepciones a la regla general

Fueron introducidas por la ley del Impuesto de Sociedades (con una redacción muy deficiente; por ejemplo, la expresión "en su caso" parecía dejar el cumplimiento de lo ordenado al impresor del Boletín Oficial del Estado).

3.1. Operaciones a plazo o con precio aplazado: criterio de caja o del nacimiento del derecho (momento este que no cabe confundir con el de su exigibilidad o devengo jurídico).

3.2. Diferencias de cambio procedentes de operaciones en divisas: criterio de caja (cobro o pago respectivo).

Conviene advertir, aun cuando no sea de aplicación para 1982, que el Decreto-Ley 24/82 de 29 de diciembre ha admitido el ajuste al 31 de diciembre de las operaciones en divisas y saldos en moneda extranjera de duración superior a un año, lo que implica admitir diferencias de cambio aún no realizadas.

Excepcionalmente, y sin distinguir entre operaciones y saldos a más de un año, de la inextricable orden de 22 de marzo de 1982 parece intuirse que las diferencias habidas en 1982 y no realizadas tienen efecto en la base imponible de este año, bien como ingreso, bien como gasto, bien en parte, bien en su totalidad. Y que las diferencias de los ejercicios anteriores podrán periodificarse según los criterios que en dicha orden se mencionan.

3.3. Subvenciones de capital.

Si éstas financian bienes o gastos amortizables, se imputarán en la misma medida en que éstos se amorticen. Si los elementos financiados no son susceptibles de amortización o el plazo de ésta es superior a 10 años, por una décima parte de su importe cada año.

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