Régimen fiscal de las actividades empresariales

Al abordar la consideración fiscal de los rendimientos derivados de las actividades de naturaleza empresarial, lo primero que parece imprescindible es delimitar convenientemente qué han de entenderse por tales.A efectos fiscales, tienen la consideración de rendimientos de actividades empresariales aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción y distribución de bienes o servicios.

Pese a la farragosa definición fiscal de empresa que se desprende de lo anteriormente expuesto, lo cierto es que todos tenemos intuitivamente una aproximación bastante cierta de lo que se entiende por tal. De cualquier modo, para evitar equívocos innecesarios, baste reseñar que, en particular, están incluidos entre dichos rendimientos los provenientes de actividades agrícolas, ganaderas o forestales, pesqueras, industriales, comerciales, de servicios y mineras.

Interesa precisar, evidentemente, que los rendimientos que se computan a efectos de gravamen son los netos, esto es, los resultantes después de deducir de los rendimientos íntegros los gastos necesarios para la obtención de aquéllos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan.

Rendimientos íntegros

En general, por rendimientos íntegros de las actividades empresariales habrá de entenderse la totalidad de los ingresos procedentes de la enajenación de los bienes o de la prestación de los servicios objeto de la actividad o actividades de que se trate, incluidos los subproductos, servicios conexos y demás rendimientos que provengan de las mismas.

Sin embargo, existen algunos supuestos especiales que es preciso considerar, como es el caso de que el sujeto pasivo ceda a terceros de forma gratuita los bienes o servicios objeto de su actividad, o los destine al uso o constimo propio o de cualquier miembro de su unidad familiar, en cuyas circunstancias se computará como rendimiento íntegro el valor normal en el mercado de tales bienes o servicios. En ambos casos, igualmente, se imputará como ingreso la diferencia entre la contraprestación percibida y el valor normal en el mercado, cuando ambas magnitudes sean notoriamente divergentes. A nadie se le oculta que el principal y frecuente problema que puede plantearse al respecto entre los contribuyentes y la Administración estriba en cuando ésta considerará que dichas magnitudes son notoriamente divergentes, en cuya hipótesis serán, en definitiva, los tribunales quienes tengan la facultad última de decisión.

Cuando el sujeto pasivo perciba por el ejercicio de su actividad empresarial subvenciones u otras transferencias corrientes -las transferencias de capital se gravan, en su caso, como incrementos patrimoniales y no como rendimientos empresariales- de bienes o derechos susceptibles de valoración económica, su importe debe ser computado como ingreso a efectos impositivos.

En sentido contrario, entre los rendimientos íntegros no se computarán los descuentos -incluso los efectuados con carácter diferido- cuando constituyan reducciones efectivas en el precio de venta y resulten normales según los hábitos comerciales y circunstancias que concurran en cada caso.

Reinversión de plusvalías empresariales

Al margen de los rendimientos propios de las actividades empresariales que aquí consideramos, pero muy directamente con ellos relacionados, es de resaltar que los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales de activo fijo de las empresas, necesarios para la realización de esas actividades empresariales, no serán gravados, siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de la misma naturaleza y destino en un período no superior a dos años. Naturalmente, si el importe de la reinversión fuera inferior al total de la enajenación, sólo se excluirá de

gravamen la parte proporcional del incremento que corresponda a la cantidad invertida.

Gastos necesarios

Como ya se ha expuesto, para la determinación del rendimiento neto se deducirán, en su caso, de los íntegros los gastos necesarios -cualquiera que sea su clase- para su obtención y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan. Junto a este criterio general, el reglamento enumera a título meramente enunciativo -y no limitativo- algunos de los que ostentan tal naturaleza y que ya quedaron recogidos genéricamente al tratar de la tributación de los profesionales en estas mismas páginas, el domingo 27 de abril.

No repetiremos aquí, por tanto, esa enumeración, ni dedicaremos especial consideración a una categoría de ellos de gran trascendencia para las empresas, como son las amortizaciones, por cuanto las mismas ya fueron estudiadas extensamente el pasado 2 de marzo. Sí contemplaremos, por el contrario, alguna de las características exigidas para su cómputo a efectos fiscales a determinadas partidas de gasto que tienen cierta relevancia en las cuentas de resultados de las empresas.

Gastos de conservación y reparación

No cabe duda de que entre los gastos necesarios para la obtención de los ingresos se encuentran los de conservación de los bienes que los generan y que los de reparación no son más que la subsanación del deterioro por ellos sufrido, por lo que ambos serán deducibles a la hora de cuantificar la renta fiscal derivada de la actividad empresarial. Por el contrario, no tendrán tal consideración los de ampliación o mejora del activo material, por constituir inversiones cuya imputación a costes se realiza mediante amortización.

Como norma práctica para delimitar ambas categorías de gasto, el reglamento del impuesto señala que se considerarán gastos de conservación y reparación del activo material afecto a la actividad:

- Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, y

- Los de sustitución de elementos no susceptibles de amortización v cuya inutilización sea consecuencia del funcionamiento o uso normal de los bienes en que aquéllos estén integrados.

Primas de seguros

Entre los gastos necesarios se incluyen también las primas satisfechas por razón de seguro de los bienes y derechos afectos a la actividad y sus productos, como los de responsabilidad civil y daños a terceros por los bienes generadores de ingresos, el de pérdida de beneficios, los de todo riesgo de contratistas, el de vehículos mecánicos de transporte y otros análogos, con exclusión de los que afecten a bienes de disfrute o consumo.

Ahora bien, adviértase que en la nueva regulación sólo son deducibles las primas satisfechas, y que ya no será posible, por tanto, como ocurría en la legislación anterior, autoasegurar los bienes y computar como gasto el equivalente al coste medio en plana del riesgo asegurado.

Adquisiciones corrientes de bienes

Otra partida de gasto necesario para el ejercicio de la actividad será el importe de las adquisiciones corrientes de bienes efectuadas a terceros, siempre que reúnan los dos requisitos siguientes:

- Que se realicen para la obtención de los ingresos, y

- Que el bien adquirido no forme ni deba formar parte del activo del sujeto pasivo el último día del período impositivo.

Este precepto será, por tanto, el que permita incorporar como gasto del ejercicio los bienes consumidos en el desarrollo de la actividad, y como normalmente suelen existir existencias iniciales de tales bienes,

será necesario que ente las adquisiciones corrientes se incluyan tanto las realizadas durante el período

impositivo como dichas existencias iniciales. En otros términos, el importe de los materiales consumidos

a lo largo del ejercicio será la suma de las existencias iniciales más las compras menos las existencias finales.

Adquisiciones de servicios

Análogamente, se considera gasto deducible el coste para el sujeto pasivo de las adquisiciones de servicios efectuadas a terceros que sean necesarias para la obtención de los ingresos. Entre las partidas que integran esta rúbrica general interesa destacar las tres siguientes:

1. En primer lugar, las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros estén adscritos o hayan prestado servicios relacionados con la actividad económica productora correspondiente,con exclusión de las que constituyan contraprestación de servicios utilizados o consumidos, a título particular, por dicho sujeto pasivo. En particular, quedan, por tanto, incluidas dentro de este grupo las partidas siguientes:

La totalidad de las cantidades satisfechas por el sujeto pasivo, siempre que para su perceptor constituyan rendimientos íntegros del trabajo personas o de una actividad empresarial o profesional.

- Las cantidades satisfechas en virtud de precepto legal para fines sociales y las destinadas al seguro de accidentes del personal.

- Las asignaciones del sujeto pasivo y otros miembros de la unidad familiar a las instituciones de previsión del personal, siempre que su administración y disposición no corresponda a aquéllos. Se entenderá cumplida esta condición siempre que el sujeto pasivo, aun interviniendo en su administración, no utilice para sí mismo ni tenga poder dominante de decisión sobre los fondos asignados a las mencionadas instituciones. Se entenderá que el fondo no se utiliza para sí mismo siempre que la utilización sea retribuida.

2. En segundo término, los intereses, alquileres y demás contraprestaciones de la cesión al sujeto pasivo de elementos patrimoniales cuando no se transmita la

propiedad de los mismos y los rendimientos de dichos elementos patrimoniales se computen o sean susceptibles de ser computados en la base imponible del gravamen. A título enunciativo, quedarían incluidas en este grupo las siguientes partidas, entre otras:

- Los alquileres, el importe de loa arrendamientos y, en general, cualquier contraprestación que satisfaga el sujeto pasivo a terceros per la utilización de bienes inmuebles afectos a su actividad.

- Los intereses, cánones y, en general, cualquier contraprestación que satisfaga el sujeto pasivo a terceros por la utilización de bienes mueblcs y derechos que se hallen efectos a su actividad, y

- La contraprestación que satisfaga el sujeto pasivo por arrendamiento de negocio o de otros bienes, incluidas las minas.

3. Por último, también se incluirá dentro de esta rúbrica el importe total de las cuotas satisfechas por el sujeto pasivo en concepto de arrendamiento financiero a las sociedades dedicadas a esta actividad, de acuerdo con el contrato correspondiente.

Saldos de dudoso cobro

Para finalizar con el comentario de ciertas partidas, deducibles de los ingresos, también se considerarán como tales los saldos favorables que el titular de la actividad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, a cuyo efecto se entenderá suficientemente justificada tal circunstancia:

- Cuando el deudor se halle en situación de suspensión de pagos, quiebra y otras análogas (moratoria legal o concurso de acreedores, por ejemplo), o

- Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro realizada por el sujeto pasivo y de finalización del periodo impositivo hubiese transcurrido más de un año y no se hubiese producido una renovación del crédito.

Además de lo anterior, como requisito de carácter contable se establece en este caso que los saldos de dudoso cobro deberán cargarse a una cuenta especial, de carácter suspensivo, que aparecerá compensada con otra de pasivo dotada con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio, y que dichos saldos sólo podrán darse de baja definitivamente cuando haya transcurrido el plazo de prescripción de la deuda. Como es lógico, cuando un saldo dudoso fuese cobrado posteriormente por el sujeto pasivo, se computará como ingreso en el ejercicio en que se produzca dicho cobro.

Por su parte, gastos no deducibles fiscalmente serán todos aquellos que no sean necesarios para el

ejercicio de la actividad, contemplando específicamente el reglamento alguna categoría de ellos, que no vamos a reiterar aquí por haber sido ya contemplados en el referido artículo sobre la tributación de los profesionales.

Además de lo hasta aquí expuesto, es sabido que los empresarios individuales pueden disfrutar de la mayor parte de las modalidades de la deducción por inversiones establecidas en el nuevo impuesto sobre sociedades.