Un cambio de criterio de Hacienda no puede aplicarse de forma retroactiva si perjudica al contribuyente

Una resolución judicial o administrativa que cambia los criterios aplicables no puede tener efectos retroactivos si estos son perjudiciales para el contribuyente. Es decir, solo tendrá efectos para los hechos posteriores al dictamen. Así lo ha interpretado el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), que se ha desmarcado de la línea defendida hasta ahora al anular recientemente una liquidación del impuesto de sociedades que Hacienda exigía a una empresa retroactivamente tras un cambio de criterio. El organismo llegó a sus conclusiones tras analizar anteriores pronunciamientos de la Audiencia Nacional y del Tribunal Supremo. Este último ya está estudiando un recurso que determinará cómo funciona la retroactividad en caso de cambios de criterio judicial y fijará doctrina al respecto.

La controversia no es nueva, pero ninguno de los pronunciamientos que ha habido hasta ahora ha establecido una doctrina que zanje la cuestión. Uno de los casos más emblemáticos es el de las empresas de compra de oro: en 2016 dejaron de liquidar el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales (ITP), después de que así lo estableciera el TEAC. El Supremo, sin embargo, dictó posteriormente que estas operaciones sí están sujetas al tributo, por lo que a día de hoy muchas Haciendas autonómicas ―el ITP es un tributo cedido a las comunidades― están exigiendo el impuesto con carácter retroactivo.

La reciente resolución del TEAC, aunque no unifique el criterio de la Administración, deja pensar que la balanza se inclinará finalmente a favor del contribuyente, en opinión del abogado José María Salcedo, socio de Ático Jurídico. “La Administración está continuamente dictando consultas vinculantes, resoluciones... Pero si llega una sentencia o resolución que cambia el criterio, el TEAC considera que solo se va a aplicar a partir de ese momento”, analiza. “En el caso de los compro oro, el Supremo resolvió un caso concreto sin pronunciarse sobre si se generan o no efectos retroactivos. Por ello, las Haciendas autonómicas han aprovechado para exigir el ITP de forma retroactiva, mientras el Supremo fija doctrina”.

“Manifiestamente contradictorio”

El reciente pronunciamiento del TEAC hace referencia a una liquidación por el impuesto de sociedades recurrida por una empresa aragonesa de venta de vehículos, recambios y accesorios. Esta compañía había consultado en 2006 a la Dirección General de Tributos antes de llevar a cabo una escisión parcial, y había aplicado el criterio que esta le proporcionó. Una sentencia posterior del Supremo y una resolución del TEAC, sin embargo, se pronunciaron en sentido contrario a la duda resuelta por Hacienda, por lo que la Inspección Tributaria regularizó posteriormente el impuesto de sociedades de la compañía aragonesa y le exigió una deuda tributaria de 762.541 euros.

La empresa acudió al Tribunal Económico-Administrativo Regional, que desestimó su reclamación. Por ello, presentó un recurso de alzada ante el TEAC, alegando entre otras cosas que existía una consulta vinculante de la Dirección General de Tributos que amparaba su operación, “no pudiendo un cambio de jurisprudencia posterior afectar a situaciones previas declaradas de acuerdo con lo establecido en una consulta”, tal y como señalan distintas sentencias del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional.

El TEAC recuerda en su resolución que la Ley General Tributaria “regula los efectos de las contestaciones a consultas tributarias”, determinando que tienen efectos vinculantes para la Administración al menos mientras no se modifique la ley o haya nueva jurisprudencia. Después esgrime que Audiencia Nacional dictó en 2019 que, si un recurrente sigue “a pies juntillas lo dicho por la Administración” para confeccionar sus autoliquidaciones, lo hace “de conformidad con los actos o signos externos de esa misma Administración”, y que hay que respetar las decisiones tomadas con anterioridad “sustentadas hasta en lo que ese momento era la interpretación”.

“Resulta manifiestamente contradictorio que (...), cuando el contribuyente haya seguido el dictado o pautas de la Administración tributaria, un posterior cambio de criterio (...) no deje a salvo y respete lo hasta ese momento practicado por el administrado, salvo que el nuevo resultara más favorable a los intereses económicos o patrimoniales del contribuyente”, añade el fallo de la Audiencia Nacional recogido por el TEAC. “No encontramos el calificativo adecuado para expresar la sola posibilidad de que el particular pudiera ser sancionado por seguir los dictados de la Administración. Vale con que, en virtud de un malentendido principio de legalidad tributaria se pudiera defender la procedencia de la regularización, exigiendo deuda e intereses de demora, pero el solo hecho de mencionar el ejercicio de la potestad sancionadora, aunque sea para descartar su despliegue, se nos antoja aberrante”, concluye.

Confianza legítima

Asimismo, el TEAC alega que el Supremo estableció en un fallo de 2018 que la Administración no puede exigir un tributo con carácter retroactivo cuando se haya cambiado un criterio “que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios”. Reconoce que el alto tribunal ha llegado a aplicar retroactivamente sus criterios, pero que en la práctica, “cuando se centra en la cuestión de aplicación retroactiva de criterios no favorables al contribuyente, se inclina claramente por una respuesta negativa”. Por ello, concluye, “es claro que tanto la Audiencia Nacional como el Tribunal Supremo protegen la seguridad jurídica y confianza legítima del contribuyente”.

Con estas premisas, el TEAC estima el recurso y anula la liquidación, al considerar que el cambio de criterio vincula a la Administración solo “desde que dicho cambio de criterio se produce, no pudiendo regularizarse situaciones pretéritas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación”. El Supremo tiene ahora que pronunciarse justo sobre esta cuestión: si regularizar liquidaciones de ejercicios anteriores por la aplicación de un nuevo criterio del TEAC, que modifica lo anteriormente recomendado por la propia Administración, “vulnera el principio de confianza legítima y resulta por ello improcedente”. En otras palabras: si defrauda la confianza del contribuyente que ha actuado como sugería la Administración.

“Hay esperanzas más que fundadas en que esta doctrina se acabe consolidando, y se prohíba a la Administración aplicar de forma retroactiva cambios perjudiciales para los contribuyentes”, opina Salcedo.