Estado de la cuestión

El asentamiento del delito fiscal ha estado en los 13 últimos años plagado de obstáculos, a juicio del autor, quien considera que han sido superados o están en trance de superación. Sigue, sin embargo, en la incertidumbre si la cuota tributaría defraudada puede exigirse por vía de responsabilidad civil derivada de delito, o si, por el contrario, mantiene naturaleza de crédito público.

En estos días se cumple el decimotercer aniversario de la ley de 14 de noviembre de 1977 por la que se introdujo en el Código Penal la figura del delito fiscal. Ocasión oportuna para reflexionar sobre cuál haya sido su eficacia y sobre todo para examinar cuál es en estos momentos el estado de la cuestión en la jurisprudencia de nuestros tribunales.El asentamiento del delito fiscal ha estado en estos años plagado de obstáculos: la novedad del tipo, a la que se unió en seguida la reforma del mismo en 1985. La dificultad que supone la práctica de la liquidación tributaría en el seno de un proceso penal, centrado en el juicio oral en el que debe practicarse la prueba. La opción escogida por el legislador de excluir la prejudicialidad contencioso administrativa que ha conllevado el riesgo de que la cuota tributaria a efectos penales y efectos administrativos sea distinta, con la consiguiente quiebra del principio de igualdad. La anulación por la sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989 de determinados artículos de la Ley 44/1978 y las dificultades que podrá entrañar la aplicación retroactiva, con consecuencias penales, de las normas de liquidación contenidas en la Ley 20/1989 de 29 de julio. La reforma de las leyes procesales y de la competencia de los órganos jurisdiccionales penales, etcétera.

El camino no ha sido, ni es, fácil. Sin embargo, estos obstáculos han sido superados o están en trance de superación. Repasemos las resoluciones más relevantes.

Frente al criterio sentado en la sentencia de la Sección Sexta de la Audiencia Provincial de 13 Barcelona de 3 de abril de 1989, de que a los delitos fiscales que se hayan cometido con anterioridad a la Ley de 26 de abril de 1985 les es de aplicación el artículo 37 de la Ley de 14 de noviembre de 1977 que "exige que previamente a la actuación judicial es preciso que las actuaciones administrativas hayan adquirido firmeza", la inmensa mayoría de la jurisprudencia, de la que constituye un ejemplo reciente la sentencia de la Sección Primera de la Audiencia Provincial de Madrid de 28 de septiembre de 1990 entiende que este precepto contiene una condición objetiva de procedibilidad, que se rige por el principio de tempus regit actum y que no rige para las actuaciones administrativas posteriores a la Ley de 1985, aunque el delito se hubiese cometido con anterioridad.

La calificación jurídico-penal de la práctica de las retenciones por el IRPF sin formular posteriormente la correspondiente declaración tributaria ha oscilado entre la apropiación indebida y el delito fiscal, delitos cuyos tipos objetivos difieren notablemente, entre otros aspectos, en el de la cuantía de la deuda tributaria cuya declaración se omite.

Apropiación indebida

Sin embargo, la tendencia más reciente aboga a favor de la apropiación indebida. Así lo entiende la sentencia de 17 de septiembre de 1990 del Juzgado de lo Penal número 8 de los de Madrid, que indica que "... ha existido dentro de la jurisprudencia un mayor rechazo a calificar como delito de apropiación indebida la retención de la cuota del IRPF, y ello sobre la base de que el empresario, al actuar frente a la Hacienda pública corno sustituto del sujeto pasivo del impuesto, si no efectuaba el ingreso incumplía una obligación impositiva propia, que sólo podía calificarse como delito si cumplía los requisitos del delito fiscal, pero esta postura ha sido superada en la actualidad por la jurisprudencia más reciente. Pudiendo citarse en ese sentido la sentencia del Tribunal Supremo de 11 de noviembre de 1988".

Mayor problemática planteaba la acomodación al derecho y al proceso penal, en el que rige la presunción de inocencia, de las presunciones, ficciones y normas tributarias sobre la carga de la prueba. Sin embargo, al final el balance ha sido positivo.

La estimación indirecta como sistema presuntivo de determinación de la cuota tributaria, plenamente aceptado por la jurisdicción contencioso-administrativa (así la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 1989) lo ha sido también por la jurisdicción penal en los autos de la Sección Décima de la Audiencia Provincial de Barcelona de 16 de mayo de 1989 y 14 de octubre de 1990.

El Juzgado de Instrucción número 28 de Madrid dictó auto de 22 de febrero de 1989, por el que ratificaba el sobreseimiento provisional de una causa de delito fiscal por entender que no estaba acreditada la perpetración del delito, al contener el artículo 27-2 de la Ley 44/1978 relativo a los incrementos de patrimonio no justificados "auténticas presunciones de renta, admisibles en el ámbito tributario, pero no trasladables -a criterio del instructor- al ámbito penal sin una prueba fundada y fehaciente".

Sin embargo, la Sección Segunda de la Audiencia Provincial de Madrid revocó ese auto anterior por otro de 13 de febrero de 1990.

Finalmente, en cuanto a la prueba de los gastos deducibles que puedan disminuir la base y consiguientemente la cuota tributaria defraudada, la Sección Décima de la Audiencia Provincial de Barcelona, en el auto antes citado de 16 de mayo de 1989, exige la aportación por el contribuyente de los antecedentes y apuntes contables que permitan su determinación "con un grado de probabilidad suficiente jurídicamente sus importes". Contestando así el principio de presunción de inocencia y el derecho de la Hacienda pública a la tutela judicial efectiva.

En la sentencia de la Sección Primera de la Audiencia Provincial de Madrid antes citada, se considera meridiano que "ni la inspección, en su momento, ni el juzgador de instancia ni la sala pueden aceptar como válidos gastos deducibles en las declaraciones que no hayan sido justificados de forma fehaciente, por lo que la única presunción válida deducible de ello es que tales gastos no se han producido".

La sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989 ha constituido también un hito importante en la corta historia del delito fiscal.

La Sección Tercera de la Audiencia Provincial de Madrid, en su sentencia de 29 de marzo de 1989, absolvió de delito fiscal a una popular artista por entender que tras la sentencia del Tribunal Constitucional que anuló determinados preceptos de la Ley 44/ 1978 reguladora del impuesto sobre la renta de las personas físicas "no existe normativa aplicable para realizar la correspondiente liquidación", lo que suponía "la imposibilidad de determinar la concurrencia del elemento normativo de dichos tipos, cuál es la cuantía de la cuota defraudada".

Sin embargo, pendiente esta sentencia de recurso de casación ante la Sala Segunda del Tribunal Supremo, que se verá el próximo día 22, de este mes, la Sección Decimoséptima de la Audiencia Provincial de Madrid, en su auto de 26 de junio de 1990, acoge otro criterio. Téngase en cuenta que en la fecha anterior se encuentra ya vigente la Ley 20/ 1989, de 29 de julio, que prevé su aplicación retroactiva para la determinación de cuotas tributarias defraudadas (artículo 15.3).

La resolución citada establece que el argumento de la sentencia anteriormente citada "no es el único tratamiento factible. Cabe, desde promover una cuestión prejudicial, por si fuera posible la concreción de la cuota tributaria correspondiente, con arreglo a parámetros corregidos según las exigencias constitucionales, o interpretar que el tribunal podría llegar a la conclusión de que, dada la cuantía de la defraudación, la introducción de criterios correctores nunca alcanzaría a hacer descender aquella cuota por debajo del umbral de lo delictivo".

Ánimo defraudatorio

En estos años se han concretado algunos aspectos esenciales del delito. Así, se entiende que existe ánimo defraudatorio cuando se practican declaraciones tributarias por importes inferiores a lo realmente facturado (a efectos del IGTE) y se espera los beneficios de la prescripción, "en vez de, como debía haber sido, declarar la verdad y pedir un aplazamiento de pago". (Sentencia de 28 de septiembre de 1990 del Juzgado de lo Penal número 17 de Barcelona).

Las dificultades económicas (crisis empresarial, obsolescencia de maquinaria, exceso de plantilla, falta de mecanización, etcétera) "deberán reflejarse en la imposición de penas mínimas", pero no constituyen causas de justificación. (Sentencia de 11 de mayo de 1990 de la Audiencia Provincial de Ciudad Real).

Sigue, sin embargo, en la incertidumbre si la cuota tributaria defraudada puede exigirse por vía de responsabilidad civil derivada de delito, o si, por el contrario, mantiene naturaleza de crédito público y puede garantizarse de conformidad con el artículo 72 de la Ley de Procedimiento Administrativo.

La reforma procesal que ha atribuido a los juzgados de lo penal el enjuiciamiento de estos delitos provocará, sin lugar a dudas, dispersión jurisprudencial. Pero también facilitará, sin lugar a dudas, la consolidación y el pleno asentamiento de esta necesaria figura delictiva.