Una circular de Hacienda suaviza el delito fiscal

El Ministerio de Hacienda, a través de la Subdirección General de Inspección, ha enviado una circular a las delegaciones provinciales en la que se detallan los "criterios a seguir en las actuaciones relativas a posibles delitos contra la Hacienda pública". La circular interpreta en un sentido práctico la ley orgánica 2/1985, de 29 de abril, que reformó el Código Penal en materia de delito fiscal. En particular, la circular define en qué casos existe intención de defraudar, admite la doble contabilidad siempre que sea veraz y señala que la falta de ingreso de las cantidades retenidas será delito de apropiación indebida sólo cuando se hayan efectuado.

La reforma del Código Penal elevó a cinco millones de pesetas la cantidad defraudada y estableció el dolo o engaño como circunstancias que deben producirse en el delito fiscal. En este segundo aspecto, la ley no detalla en qué condiciones se considera cuando ha existido intención de defraudar y, por tanto, delito.La circular de Hacienda, que lleva fecha de 16 de diciembre de 1986, y cuyo texto será publicado próximamente por la revista Gaceta Fiscal, señala, en este sentido, que existe "una conducta dolosa cuando el contribuyente no refleja en su contabilidad, ni posteriormente los declara, la totalidad o parte de sus ingresos". También cuando hace constar en su contabilidad gastos inexistentes y cuando practica deducciones en la cuota en razón de inversiones que no han sido efectivamente realizadas.

La circular de Hacienda interpreta que existe intención de defraudar cuando "el contribuyente es consciente de la antijuridicidad de su acción u omisión". Sin embargo, hay uña salvedad y es que no se puede alegar desconocimiento de la normativa legal ni del perjuicio económico a Hacienda. Lo que cuenta, para los inspectores de Hacienda, es la intención. La misma ley de 29 de abril de 1985 consideró autonómamente el llamado "delito tributario contable" por primera vez en España. En su artículo 4.1 se considera delito el incumplimiento "absoluto" de la llevanza de contabilidad mercantil o libros o registros fiscales en el régimen de estimación directa, siempre que se "esté obligado por ley tributaria".

Incumplimiento total

Por tanto, según interpreta la circular de Hacienda, no basta para cometer delito fiscal con incumplir la obligación genérica que establece el Código de Comercio para todos los comerciantes de llevar contabilidad, ni incumplir las obligaciones contables emanadas exclusivamente de normas reglamentarias.Para que exista delito sería necesaria la promulgación de una nueva ley que concretara los sujetos pasivos que están obligados a la llevanza de libros o registros fiscales. Un desarrollo reglamentario posterior debería fijar los tipos de libros que deben llevarse y los requisitos que deben reunir desde el punto de vista formal. La circular de Hacienda pone, pues, de manifiesto la existencia de una laguna legal que debería subsanarse para que pueda aplicarse la normativa sobre delito tributario contable.

Se requiere, además, según este mismo artículo, que el incumplimiento sea "absoluto". Es decir, sólo en los casos de ausencia total de los libros o registros exigidos o que éstos estén en blanco y que en un ejercicio no se registre ninguna anotación relativa a las operaciones realizadas se considera delito. Basta, pues, con que de las anotaciones realizadas se puedan deducir las bases imponibles y la situación económico-patrimonial, del sujeto pasivo.

La doble contabilidad es otro de los aspectos que el Código Penal reformado en 1985 considera delito fiscal, y que la circular de Hacienda matiza. Así, se considera delito la llevanza de contabilidades distintas que oculten o simulen la verdadera situación de la empresa. Hacienda, sin embargo, interpreta que la doble contabilidad no es delito por sí misma, sino solamente en tanto la realidad económica reflejada sea distinta

Retenciones a cuenta

Por último, la circular de Hacienda no considera delito el no practicar las retenciones a cuenta del IRPF o del impuesto de sociedades y, por tanto, no puede ser sancionado penalmente. Si bien la falta de ingreso de cantidades retenidas puede considerarse delito de apropiación indebida, según el artículo 535 del Código Penal, Hacienda considera que, además, las cantidades impagadas tienen que haber sido retenidas efectivamente para constituir delito.La interpretación de Hacienda suaviza considerablemente las circunstancias a considerar en este caso. Así, pesará a la hora de considerar como delito la falta de ingreso de las cantidades retenidas "la situación financiera de la empresa, cuya liquidez le hubiera impedido atender tales créditos tributarios". La benevolencia de Hacienda se extiende a las circunstancias de que las retenciones se hayan practicado formalmente y a que las retribuciones objeto de retención hayan sido satisfechas.