¿Cómo se aplica la tarifa del impuesto?

Los tipos tributarios aplicables a quienes posean su residencia habitual en territorio español se hallan integrados en una escala de gravamen de estructura progresiva, por tramos de renta, con objeto de evitar el error de salto. El tipo a la postre aplicado sobre el total de la base imponible es el llamado tipo medio, y se obtiene:Cuota íntegra X 100 : Base imponible

Por excepción, a la plusvalía del muerto o del donante (incrementos o disminuciones derivadas de transmisiones a título lucrativo) se le aplica el tipo más bajo de la escala (15,56% para 1982). Es la base a tipo mínimo.

Para evitar en los contribuyentes la sustitución de su trabajo por el ocio como consecuencia de la imposición, y en su caso para corregir el efecto confiscatorio, las legislaciones establecen límites a la progresividad. En nuestro sistema, estos límites, para 1982, son:

- Para la cuota íntegra del IRPF, el límite absoluto del 42% de la base imponible de este impuesto.

- Para el conjunto de las cuotas íntegras del IRPF y del IEP, el 55% de la base imponible del IRPF, excluyendo para el cálculo de dicho límite la parte de la cuota del IEP que corresponda proporcionalmente a los patrimonios ociosos (cuadros, alhajas, automóviles de recreo, yates, etcétera). Caso de ser aplicable este límite, se reducirá la cuota del IEP hasta alcanzar aquel 55%. El beneficio. de este límite ha construido artificialmente un mercado de empresas en pérdida, con objeto de anular la base imponible del IRPF y con ello lograr que grandes fortunas ni tributen por IRPF ni por IEP.

Rentas irregulares

La aplicación de una tarifa progresiva a ciertas rentas, que, por tener carácter esporádico o por generarse en el tiempo en un período superior a aquel en que se consideran legalmente obtenidas, en modo alguno pueden equipararse a las rentas que ordinariamente se obtienen en un solo período, puede originar gravísimas distorsiones y atentar contra la equidad. Por ello se hace necesario establecer ciertos mecanismos correctores que, aplicados sobre las tarifas, mitiguen y corrijan los efectos perniciosos de la progresividad sobre las rentas irregulares.

Pero ¿qué son rentas irregulares? La normativa del impuesto distingue dos hipótesis:

Las rentas obtenidas regularmente, pero en periodos superiores al año, por ser su ciclo de producción mayor que un ejercicio. Sus ejemplos típicos son la saca de corcho y la producción de pino.

- Las variaciones patrimoniales y los rendimientos que se obtengan por el sujeto pasivo de forma irregular en el tiempo.

La Administración queda facultada para determinar rendimientos en los que, en atención a las circunstancias especiales que en ellos concurran, se aprecie una notoria irregularidad en su obtención en el tiempo. A tal efecto, por considerar que su obtención es regular, si bien limitada a tan sólo unos años, no merecen el tratamiento de rentas irregulares ni los rendimientos de los deportistas, artistas, toreros ni del personal de vuelo de las empresas de navegación aérea. En otro caso, a excepción de las rentas de trabajo (y no todas, pues también habría que excluir a los mineros, pescadores, etcétera), todas las demás serían rentas irregulares, teniendo además las empresariales y profesionales un carácter muy variabl9 en cuanto a su cuantía. Por el contrario, se han señalado expresamente como rentas irregulares los excesos de indemnizaciones por despido respecto al límite marcado por la legislación laboral, los premios de permanencia y de antigüedad en la empresa, etcétera.

El mecanismo establecido opera en la aplicación de los tipos progresivos: sólo la parte de renta irregular imputable al año se une a los restantes. rendimientos, al objeto de hallar el tipo aplicable. Hallado éste, se aplica sobre el resto de la renta irregular. La aplicación de esta solución legal queda simplificada sobremanera si se advierte que se considera imputada la totalidad de la renta irregular, de forma lineal, a todo su período de generación, por lo que, para obtener la que es imputable al año, basta dividir su importe total por el número de años en que se haya generado. Un ejemplo puede mostrar cómo ópera este mecanismo correctivo. Sea la venta por 12.000.000 de pesetas en 1982 de un bien adquirido en 1977 en 2.000.000 de pesetas, es decir, su período de generación es de cinco años (según su naturaleza, habría que aplicar el coeficiente de actualización correspondiente; prescindimos de ello a efectos de simplificación).

(Vease cuadro l).

Reglas especiales

1. Rentas irregulares fraccionadas

Si la renta se percibe fraccionadamente en varios años (por ejemplo, si la venta que originó la plusvalía se ha pactado a plazos), dentro de cada plazo hay que calcular la plusvalía obtenida y, de ella, distinguir la plusvalía imputable específicamente a dicho año (base a tipo general) y la correspondiente a otros ejercicios (base a tipo medio). La plusvalía a tipo general se determina dividiendo la plusvalía total incluida en el plazo por el coeficiente resultante de partir los años de generación por los años de fraccionamiento.

En el ejemplo anterior, suponnemos que el precio de la venta se percibe en dos plazos de 6.000.000 de pesetas. (Vease cuadro 2).

Esta regla especial no puede aplicarse cuando los años de fraccionamiento sean igual o superiores a los de generación, ya que, en lugar de corregirse la progresividad, se incrementaría.

2. Valores mobiliarios

Dado que uno de los términos de comparación para fijar la plusvalía o minusvalía en la transmisión de valores mobiliarios es el coste medio de adquisición de los poseídos en el momento de la enajenación, para aplicarlo a los que se enajenan y así obtener el valor de adquisición ha de considerarse que el período de generación de aquellas plusvalías o minusvalías es el período medio que arrojen aquellos títulos poseídos en el momento de la enajenación (véase el ejemplo que acompañó a nuestros comentarios sobre los incrementos y disminuciones patrimoniales).

3. Coexistencia de retas positivas y negativas, unas sujetas a tipos generales, y otras, a tipos especiales (medio o mínimo)

En tales casos, la base no se determina por suma algebraica, sino que de cada parte sujeta a distinta clase de tipo se halla la cuota íntegra correspondiente, que son las que luego se suman.

Así, por ejemplo, consideremos que existe un incremento patrimonial imputable al año (sujeto a tarifa general) de 2.000.000 de pesetas y al propio tiempo una minusvalía, procedente de una donación, de 1.000.000 de pesetas.

La liquidación no consistiría en aplicar la escala sobre la diferencia (2.000.000 - 1.000.000), sino que se practicaría del modo que se indica en el cuadro 3.

Son múltiples las combinaciones posibles si intervienen rendimientos, incrementos y disminuciones de diversa cuantía y sujetos a tipos de diversa naturaleza.

Compensación de pérdidas

La última regla especial permite comprender las que el reglamento contiene en orden a la compensa ción de pérdidas. En la ley, esta compensación siempre opera en la base: el sujeto pasivo tiene derecho a compensar libremente la base imponible negativa de un ejercicio en las bases positivas de los cinco ejercicios siguientes.

Sin embargo, el reglamento, para impedir que una pérdida -que se hubiera computado sólo a tipo medio o mínimo si hubieran existido las suficientes rentas positivas como para absorberla- pueda ser deducida en ejercicios posteriores con base a tipo general, impone en ciertos casos que la compensación de pérdidas opere no en base, sino en cuota. Existen fundadas sospechas sobre el exceso reglamentario y la ilegalidad que supone esta medida.

Para el reglamento deben distinguirse, por tanto, tres situaciones:

1.Compensación de pérdidas en base

Las pérdidas habidas en un ejercicio serán compensables en las bases correspondientes a los cinco ejercicios siguientes cuando aquellas procedan de rendimientos negativos o disminuciones sujetas a tarifa general. (Vease ejemplo 1)

2.Compensación de pérdidas de cuotasPor el contrario, cuando la pérdida proceda de disminuciones patrimoniales o de rendimientos a los que corresponda la aplicación de un tipo especial de gravamen para su compensación, ésta se practicará en la cuota, y no en la base.

Es necesario, pues, obtener en estos casos la cuota negativa, que puede compensarse en los ejercicios venideros. Para las disminuciones procedentes de transmisiones lucrativas, el tipo aplicable sigue siendo el mínimo, aunque esta vez con carácter negativo.

Tampoco hay problemas si existen pérdidas a tipo medio, pero previamente ha existido base positiva a tipo general, de modo que haya sido posible obtener un tipo medio. La máxima dificultad tiene lugar cuando no existe base positiva a tarifa general que permita encontrar el tipo medio aplicable: ante este problema, el reglamento impone la aplicación del tipo más bajo de la escala. (Vease ejemplo 2).

3.Compensación simultánea de pérdidas en bases y en cuotas

Se trata de una combinación de las dos fórmulas anteriores y que aparece expresamente prevista en el reglamento.

Su aplicación tendrá lugar si, existiendo disminuciones patrimoniales procedentes de transmisiones a título oneroso generadas en varios años, una parte de las mismas deben tomarse en la base negativa a tarifa general, y otra parte" a tipo medio. En este supuesto, la primera parte de la disminución origina una pérdida compensable en base, y la segunda, una pérdida compensable en cuota. (Vease ejemplo 3).

En consecuencia, el contribuyente podrá deducir a su libre elección, dentro de los cinco años siguientes, una base de 1.000.000 de pesetas y una cuota de 1.244.1300 pesetas.

4. Conclusión

La complejidad de los cálculos anteriores y la dificultad de su entendimiento por el contribuyente podrían haberse evitado si el reglamento se hubiera limitado a respetar los criterios legales, sin desvirtuar el carácter sintético que presenta la base imponible de cada ejercicio.

Al margen de este exceso reglamentario, el inconveniente que en la estructura lógica del impuesto se trata de evitar con los criterios de los números 2 y 3 anteriores no es equiparable a las molestias que la aplicación de los mismos puede llevar, tanto para la Administración como para el contribuyente.