Incrementos patrimoniales en la declaración de la renta

En nuestro impuesto sobre la renta se consideran incrementos de patrimonio las variaciones positivas en el valor del patrimonio cuando se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en su composición. Así, supongamos que el patrimonio de un contribuyente estuviese constituido en 1 de enero de 1981 por una finca, que valoramos en cuatro millones de pesetas, y una cuenta corriente con un saldo, en esa fecha, de un millón. Vende la finca y obtiene cinco millones de pesetas, alterando así la estructura de su patrimonio y poniendo de manifiesto un incremento del mismo de un millón, que se ha de integrar en su renta, de acuerdo con las normas reguladoras del impuesto.Ahora bien, esta primera idea de lo que es el incremento de patrimonio debe ser inmediatamente matizada, puesto que la variación en más del valor del patrimonio del contribuyente puede producirse por diversos caminos, que no generan consecuencias fiscales directas. Tres excepciones deben hacerse en primer lugar:

La primera, cuando el incremento de patrimonio se produce precisamente por la entrada de ingresos que no están sujetos al impuesto. Así, por ejemplo, cuando el contribuyente se ha visto agraciado con un premio de la Lotería Nacional. Conviene precisar que lo no sujeto es el premio, sin perjuicio de que las rentas que de él se deriven, en función de su inversión con una u otra modalidad, queden sujetas. Si con su importe compra valores, las rentas que de ellos obtenga se integrarán en la base imponible como rentas del capital.

La segunda, cuando el aumento de patrimonio se produce por obra de rendimientos sujetos al impuesto por otro concepto. Así, los sueldos cobrados incrementan el patrimonio, pero no se computan como tales incrementos, sino como rendimientos del trabajo. De no hacerse así, la aplicación del concepto general, supondría gravarlos dos veces.

En tercer lugar, se excluyen aquellos otros incrementos que han tributado por el impuesto que grava las adquisiciones gratuitas (sucesiones y donaciones).

Mediante esta delimitación, el concepto de incremento de patrimonio se concreta a aquellos supuestos en que, no tratándose de un ingreso no sujeto, tampoco ha sido gravado por el propio impuesto sobre la renta o por los impuestos que afectan a las sucesiones o donaciones. Si unimos estas características a la necesidad de que se produzca una alteración en la composición del patrimonio (lo que excluye las variaciones de valor de los bienes cuando éstas no se manifiestan al exterior; por ejemplo, las variaciones en la cotización de los valores que permanecen en el patrimonio del contribuyente), tendremos ya una idea bastante aproximada de lo que debe entenderse, a nuestros efectos, por incremento de patrimonio.

Claro es que sus manifestaciones concretas pueden ser muy variadas, pues van desde las ganancias obtenidas en el juego a las plusvalías generadas con ocasión de transmisiones onerosas, pasando por las becas u otros premios obtenidos por el contribuyente, siempre, obviamente, que reúnan las características apuntadas. Ahora bien, este conjunto heterogéneo, por su distinta naturaleza y caracteres, puede ser reconducido a un esquema que permita la exposición ordenada de su régimen fiscal. Han de distinguirse así los incrementos que se generan como consecuencia de transmisiones onerosas, los que traen su causa de transmisiones lucrativas y los incrementos no justificados.

Los incrementos no justificados

Quizá convenga empezar la descripción del sistema por los denominados incrementos no justificados de patrimonio, en razón a que no suele hablarse demasiado de ellos, y en la medida que suponen un importante instrumento de control-sanción en manos de la administración tributaria. Interesa que su funcionamiento sea bien conocido por los contribuyentes. Las normas reguladoras del tributo lo conceptúan como aquel que se ponga de manifiesto a través de adquisiciones a título oneroso, cuya financiación no se corresponda con la renta o patrimonio declarado por el sujeto pasivo, asi como los que resulten de elementos ocultados en la declaración del impuesto sobre el patrimonio o, en su caso, del impuesto sobre la renta.En estos casos, la correlación entre el importe de las adquisiciones a título oneroso y el de la renta y el patrimonio declarados se apreciará por la administración tributaria, teniendo en cuenta todas las circunstancias en que tuvieron lugar aquéllas, tales como las adquisiciones en pagos fraccionados con rentas de diversos años y otras circunstancias que puedan concurrir en las adquisiciones.

Como incremento patrimonial se estima en los supuestos mencionados el valor del bien o derecho adquirido u ocultado, sin perjuicio de que se les dé el tratamiento previsto para las rentas irregulares y de las sanciones que, en su caso, puedan resultar procedentes.

Por último, estos incrementos se imputarán al período impositivo en que se descubran, salvo prueba de que se produjeron en otro período, en cuyo caso se imputarán a éste. Esta salvedad puede tener gran importancia en ciertos casos, ya que, si un contribuyente prueba que se produjeron antes del 1 de enero de 1979 (por ejemplo, en 1974), resultaría que, al imputarse a un ejercicio (1974) en el que no estaban sujetos tales incrementos no justificados, el incremento considerado no tendría consecuencias fiscales.

A la vista de las normas que los regulan, parece que pueden distinguirse dos tipos de incrementos no justificados: los que se ponen de manifiesto a través de adquisiciones onerosas que no guardan relación con la renta y el patrimonio del contribuyente y los que son consecuencia de ocultaciones de elementos patrimoniales en el impuesto sobre el patrimonio o, en su caso, en el impuesto sobre la renta.

El supuesto típico de los primeros se da en la realidad cuando un contribuyente ha venido ocultando parte de sus rentas durante una serie de años, hasta que, en un momento determinado, afloran, materializándose en la adquisición de un cierto bien.

El segundo caso, simplemente al descubrirse la falta de declaración de un elemento patrimonial en el impuesto sobre el patrimonio.

Por último, recordemos que, en el supuesto de contribuyentes sometidos a estimación objetiva singular, puede plantearse el problema ya aludido en otros artículos de esta serie, aunque quepa dudar de que, efectivamente, se trate de un incremento no justificado, si damos a esta última expresión un significado estricto.

Incrementos por transmisiones onerosas Para el mejor entendimiento de nuestros lectores, podemos caracterizar la transmisión onerosa como aquella en la que el receptor de un bien entrega a cambio otro bien o una cantidad de dinero. La transmisión onerosa típica es la compraventa, pero, a efectos fiscales, puede producirse en otros supuestos. Así, por ejemplo, en un seguro de vida para caso de vida, el asegurado ha ido entregando las primas anuales y al cabo de cierto tiempo (el fijado en el contrato) recibe un capital. La diferencia entre el segundo y la suma de las primeras podrá generar un incremento de patrimonio.

Incrementos por transmisiones lucrativas

Una transmisión es lucrativa cuando la recepción de un bien no genera obligación de entregar nada a cambio por parte de quien lo recibe.Tradicionalmente, en nuestro sistema tributario este tipo de actos jurídicos determinaba únicamente como consecuencia fiscal el sometimiento, al impuesto que grava las donaciones (transmisiones gratuitas inter vivos, pero no tenía efectos en el impuesto sobre la renta. Sin embargo, en el nuevo impuesto sobre la renta, al producirse una alteración en el patrimonio, se considera motivo suficiente para ser susceptible de generar un incremento patrimonial cuando la valoración que se da al bien cedido, en el momento de producirse la donación, es superior a su coste o valor de adquisición, de tal forma que en este caso, y sin perjuicio del impuesto de donaciones (a cargo del donatario o adquirente), el donante está obligado al pago, en su caso, a título de impuesto sobre la renta, por el incremento de patrimonio que luce en estos supuestos. Las donaciones de bienes distintos de dinero, en los que obviamente no puede haber diferencias de valoración por el principio nominalista que rige en nuestro derecho (una pesetas siempre es una peseta), se ven así especialmente afectadas por el sistema tributario.

Y aplicando el mismo razonamiento, si el contribuyente fallece, aparecen (o pueden aparecer) también estas plusvalías, por cuanto hay una transmisión a título gratuito a sus causahabientes o herederos.

Cuantificación del incremento

En general, y dejando aparte los distintos casos de supuestos especiales que prevé nuestra legislación, el incremento que ha de tributar viene dado por la diferencia, (positiva) entre el valor de enajenación y el valor de adquisición.Por valor de enajenación se entiende el importe real por el que se hubiera efectuado la enajenación, deducidos los costes por tributos o gastos que estuvieran a cargo del enajenante, y por valor de adquisición, el importe, igualmente real, en que se hubiera efectuado la misma, incrementado en las mejoras y gastos satisfechos por el adquirente, y minorado, en su caso, por las amortizaciones que se hubieran practicado. Estas reglas generales, válidas para el supuesto de transmisiones onerosas, obviamente no pueden aplicarse cuando la transmisión se produce a título gratuito.

En este caso, los valores que han de computarse respecto de la enajenación y/o adquisición serán los que vengan determinados por los impuestos que gravan las sucesiones y donaciones, habida cuenta asimismo de los costes y mejoras, en su caso, que hayan sido realizados en esos bienes.

Por último, si se trata de incrementos no justificados, se estiman en el valor del bien o derecho adquirido u ocultado.

Corrección monetaria de los incrementos

Problema típico en el tratamiento tributario de las plusvalías o incrementos patrimoniales es el de su corrección, habida cuenta de la depreciación monetaria. Es claro que la inflación deteriora el valor de los bienes al medirla en dinero, de tal forma que, si no es objeto de corrección (ya en el coste de adquisición, ya enel de enajenación), al gravar la plusvalía se está haciendo tributar una renta ficticia.Cuando se elaboró la vigente ley del impuesto sobre la renta no se adoptó ninguna medida correctora, pero con posterioridad se han ido arbitrando algunas de carácter coyuntural, sin que todavía se haya abordado un tratamiento general del problema.

Básicamente, estas medidas han sido dos. La primera, la posibilidad que en su día tuvieron los contribuyentes de actualizar el valor de adquisición de los bienes al que fuera de mercado en 31 de diciembre de 1978. La segunda, la aplicación de los siguientes coeficientes de actualización a que se refiere el reglamento del impuesto. Son los siguientes:

Estos coeficientes se aplican sobre el valor de adquisición de los elementos patrimoniales que éstos tuvieran en 1 de enero de 1979, es decir, al valor actualizado según la norma ya señalada, y si se hubieran adquirido con posterioridad a esa fecha, el resultado de aplicar el correspondiente coeficiente se reducirá proporcionalmente al tiempo que haya mediado entre la fecha de adquisición y la de 1 de enero de 1991.

En el caso de títulos valores, el sistema de los coeficientes puede asumir una cierta complejidad, que aconseja diferir su tratamiento a un artículo posterior.

Ejemplos

1. Incrementos de patrimonio por transmisión onerosaEn 1981, el contribuyente A vende una finca rústica en veinte millones de pesetas. Había sido adquirida en ocho millones en 1975. En la declaración del impuesto sobre el patrimonio de 1978 (presentada en el primer semestre de 1979) había actualizado su valor a precio de mercado en trece millones. En diciembre de 1980 realizó obras de mejora en la finca por valor de 1.000.000 de pesetas.

2. Incremento de patrimonio por transmisión lucrativa

En 1981, el contribuyente B dona un solar a X, que había adquirido en 1976 en un millón de pesetas. En el momento de la adquisición abonó 94.000 pesetas por impuesto de transmisiones patrimoniales y plusvalía municipal. No procedió a actualizar valores en el impuesto sobre el patrimonio. A los efectos del gravamen de la donación, satisfecho por X, se ha valorado la casa en 2.750.000 pesetas.