Declaración del impuesto sobre sociedades

Los sujetos pasivos del nuevo impuesto sobre sociedades, de forma análoga a lo que ocurría en el antiguo impuesto, están obligados a presentar una declaración de los beneficios líquidos obtenidos, copia autorizada del balance y la memoria del ejercicio, extracto de las cuentas de pérdidas y ganancias, así como los; demás datos exigidos en el modelo de declaración y una carpeta conteniendo aquellos documentos que exija la aplicación individualizada de normas especiales de dicho impuesto.Es decir, que a la declaración propiamente dicha, los sujetos pasivos del nuevo impuesto sobre sociedades deberán acompañar un conjunto de documentos, entre los que figuran los correspondientes a las siguientes normas especiales: planes de amortización, estado de incrementos y pérdidas de patrimonio, planes de reinversión de los incrementos patrimoniales, memoria justificativa de criterios especiales de imputación de ingresos y gastos y deducción por inversiones.

Normalmente, la declaración propiamente dicha y la carpeta de documentos se presentarán conjuntamente en la delegación o administración de Hacienda del domicilio fiscal del sujeto pasivo. No obstante, cuando la autoliquidación arroje deuda tributaria que deba ser ingresada y el ingreso se efectúe en oficinas colaboradoras para la recaudación de los tributos, la declaración propiamente dicha se presentará en las citadas entidades colaboradoras y la carpeta de documentos se remitirá directamente a la inspección de Hacienda del respectivo domicilio fiscal.

El plazo para la presentación de la declaración y demás documentos que acaban de mencionarse finalizará a los veinte días siguientes a la fecha en que legalmente sea aprobado el balance definitivo del ejercicio.

Sin perjuicio del plazo señalado, transcurridos seis meses desde la fecha en que se devengue la cuota, esto es, el último día del ejercicio. económico -31 de diciembre, en el supuesto de que coincida con el año natural-, sin haberse producido la aprobación de cuentas, quedará finalizado el plazo de presentación de la declaración. Si dicha aprobación se produjese antes de finalizar el primer semestre natural se tendrá que contar el plazo de veinte días mencionado en el párrafo anterior.

En definitiva, que en el límite una sociedad que apruebe sus cuentas el 30 de junio, podrá presentar su declaración del impuesto sobre sociedades corresponiente al ejercicio de 1979 hasta el 23 dejulio próximo.

Imputación temporal de ingresos y gastos

Una de las características más destacadas del nuevo impuesto sobre sociedades es que se basa, fundamentalmente, en la contabilidad de los sujetos pasivos. Esta vinculación de la normativa fiscal a la contabilidad se manifiesta fundamentalmente en los tres aspectos siguientes:

En primer lugar, los ingresos y gastos se computarán en el impuesto sobre sociedades por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimoníal de la entidad.

En el segundo término, la declaración y demás documentos del impuesto sobre sociedades se ajustarán a la contabilidad que las sociedades deberán llevar de conformidad con los preceptos del Código de Comercio y, cuando resulte pertinente, con los del Plan General de Contabilidad, así como con las demás disposiciones legales que sean de aplicación.

Finalmente, la imputación temporal de ingresos y gastos que realice el sujeto pasivo en su contabilidad podrá admitirse para la determinación de la base impo.nible en el impuesto sobre sociedades.

En relación con este último aspecto, la normativa del nuevo impuesto sobre sociedades establece que los ingresos y gastos que componen la base imponible se imputarán al período en que se hubiesen devengados los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos.

No obstante, se especifica igualmente en la normativa de dicho impuesto que los sujetos pasivos podrán utilizar criterios de imputación distintos, sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos, siempre que cumplan los siguientes requisitos:

a) Que se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deben surtir efecto.

b) Que se especifique el plazo de su aplicación. Dentro de este plazo, el sujeto pasivo deberá ajustarse necesariamente a los criterios por él mismo elegidos.

La posibilidad de aplicar diferentes criterios de imputación temporal de ingresos y gastos justifica que la ley del impuesto sobre sociedades disponga que en ningún caso el cambio de criterio debe comportar que algún ingreso o gasto quede sin computar.

Por último, la normativa del impuesto regula tres casos especiales de imputación temporal:

a) En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado los rendimientos se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que la sociedad decida imputarlos al momento del nacimiento del derecho.

b) Las diferencias, positivas o negativas, que se produzcan en las cuentas representativas de saldos en moneda extranjera como consecuencia de la modificación experimentada en sus cotizaciones se computarán en el momento del cobro o del pago respectivo.

c) En el caso de subvenciones por cuenta de capital los ingresos se entenderán obtenidos en la misma medida en que se amorticen los bienes financiados con cargo a dicha subvención. Si los bienes no fuesen susceptibles de amortización o ésta implicase un período superior a diez años a contar desde la respectiva subvención, ésta se computará como ingresos por décimas partes durante dicho período.

En la determinación de la base imponible del nuevo impuesto sobre sociedades los créditos incobrables tienen la consideración de gastos deducibles de los ingresos.Esta deducibilidad, sin embargo, puede efectuarse a través de dos procedimientos distintos: el primero, como pérdida en el ejercicio en que se produzca la insolvencia definitiva; y el segundo, mediante el régimen fiscal de previsión de créditos de dudoso cobro establecido en el citado impuesto.

Créditos incobrables

Los créditos fallidos o la insolvencia definitiva son pérdidas deducibles en el impuesto sobre sociedades, por constituir una disminución patrimonial, y solamente se requiere como requisito adicional que tal pérdida esté justificada.

Hasta ahora ninguna norma reglamentaria ha aclarado cuándo se entiende fiscalmente justificada la incobrabilidad definitiva de un crédito. A este respecto puede señalarse que numerosa. jurisprudencia en relación con el antiguo impuesto sobre sociedades mantenía el. criterio de considerar que tal circunstancia quedaba suficientemente probada si se hubiese seguido un procedimiento judicial contra el deudor.

En relación con la insolvencia provisional, el nuevo impuesto sobre sociedades regula únicamente el régimen fiscal de previsión de créditos de dudoso cobro. Los antiguos regímenes de fondo de autoseguro de crédito y previsión para in.solvencias quedaron derogados al entrar en vigor el nuevo impuesto, y los saldos existentes al 31 de diciembre de 1971; pudieron traspasarse a la reserva legal, y el remanente, si lo hubiere, a reserva de libre disposición.

En el régimen vigente se establece que tendrán la consideración de gastos deducibles los saldos favorables que la entidad considere de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede suficientemente justificada, a condición de que se traspasen a una cuenta especial de carácter suspensivo, que aparecerá compensada con otra de pasivo dotada con cargo a la cuenta de resultados del ejercicio. Es decir, dicho régimen permite a los sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades compensar con cargo a resultados determinados créditos de dudoso cobro siempre que se cumplan las dos condiciones siguientes: primera, que se justifique adecuadamente la insolvencia provisional, y segunda, que la compensación de la posible pérdida se contabilice por el procedimiento establecido.

En cuanto al primer requisito. ,todavía no se ha dictado ninguna norma reglamentaria que señale los supuestos que fiscalmente sean justificativos de la insolvencia provisional. Por ello, y aun cuando en materia fiscal no es admisible la analogía, puede presumirse que provisionalmente la Administración admita los supuestos establecidos para un precepto similar del impuesto sobre la renta. Estos supuestos son los siguientes:

a) Cuando el deudor se halle en situación de suspensión de pagos, quiebra u otras análogas.

b) Cuando entre el momento de la primera gestión de cobro, realizada por el sujeto pasivo, y de finalización del período impositivo hubiese transcurrido más de un año y no se hubiese producido,una renovación del crédito.

Respecto al segundo requisito señalado anteriormente, el procedimiento contable exigido consiste, de una parte, en dar de baja en el activo el crédito de dudoso cobro traspasándolo a otra cuenta de activo de carácter suspensivo, y de otra, crear en el pasivo un fondo de provisión, dotado con cargo a los resultados del ejercicio. A este respecto es preciso señalar que en reiterada jurisprudencia referida al anterior impuesto sobre sociedades se mantuvo para un régimen muy similar al que se comenta que el incumplimiento de este requisito, contable impide la aplicación del mismo, no admitiéndose como gastos deducibles las cantidades saldadas directamente con pérdidas y ganancias.

Deducción por dividendos y retenciones

Entre las deducciones de la cuota del impuesto sobre sociedades figuran la deducción por dividendos y las retenciones en la fuente.

La deducción por dividendos se practicará cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras sociedades, en cuyo caso se deducirá el 50% de la cantidad que resulte de aplicar al importe íntegro de aquéllos el tipo medio efectivo de gravamen que se haya aplicado a la sociedad que reparte los dividendos o participaciones.

Se entenderá como tipo medio efectivo de gravamen la cifra que resulte de practicar la división cuyo dividendo sea la cantidad líquida ingresada por el impuesto sobre sociedades, incluyendo las retenciones practicadas en la fuente, m ultiplicada por ciento, y el divisor, la base imponible de dicho impuesto.

No obstante, a los solos efectos de que el sujeto pasivo pueda practicar la autoliquidación. que figura en la declaración del impuesto sobre sociedades, se estimará como tipo medio efectivo de gravamen, con carácter general, el del 33 %, sin perjuicio de que al girarse la liquidación definitiva se practiquen las correcciones pertinentes por aplicación de la. norma contenida en el párrafo anterior.

Como ya se ha indicado, el porcentaje de deducción que se aplica con carácter general sobre el importe bruto de los dividendos o participaciones es el 50%. Sin embargo, dicho porcentaje se elevará al ciento por ciento cuando tales dividendos se encuentren entre otros, en los dos casos siguientes:

a) Dividendos que distribuyan las sociedades de empresas.

b) Dividendos procedentes de una sociedad, directa o indirectamente, en más de un 25% por la sociedad que perciba los dividendos, siempre que la dominación se mantenga de una manera ininterrumpida durante el período de imposición.

Conviene advertir asimismo que la deducción por dividendos que acaba de comentarse no será de aplicación a las entidades que tributen en régimen de transparencia fiscal.

En cuanto a las retenciones en la fuente que se hubiesen practicado sobre los ingresos del sujeto pasivo, se deducirá su importe de la cuota del impuesto una vez practicada la deducción por dividendos y, en su caso, la deducción por inversiones, según el régimen excepcional de la ley de Presupuestos para 1979.

Ahora bien, si las cantidades retenidas sobre los ingresos lo han sido por aplicación del régimen transitorio por el que se prorrogan los beneficios fiscales del antiguo impuestos sobre las rentas del capital, los sujetos pasivos podrán deducir de la cuota del impuesto sobre sociedades la cantidadque se hubiese retenido de no existir la exención o bonificación, siendo el importe de dicha retención el que resulte de la aplicación de las normas del citado impuesto a cuenta ya derogado.

Como excepción de la norma de carácter temporal anteriormente indicada ha de señalarse que las sociedades de seguros, de ahorro y entidades de crédito de toda clase podrán deducir de su cuota únicamente la cantidad efectivarnente retenida.

Finalmente es preciso resaltar que si el importe conjunto de las tres deducciones por dividendos, inversiones según el régimen excepcional de la ley de Presupuestos y el de las retenciones con derecho a deducción superase la cuota del impuesto sobre sociedades, la diferencia resultante deberá devolverse o compensarse al contribuyente por los procedimientos que reglamentariamente se establezcan.