Sugerencias para el cierre fiscal del ejercicio de 1978

Es bien conocido, en efecto, que los sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades están obligados a presentar una liquidación de los beneficios líquidos obtenidos, copia autorizada del balance y de la memoria del ejercicio, así como de los demás documentos reglamentariamente determinados dentro del plazo de los veinte días (hábiles, se entiende), siguientes a la fecha en que legalmente sea aprobado el balance definitivo del ejercicio.Además, la anterior normativa disponía que, en todo caso, quedaría finalizado el plazo de presentación de dichos documentos, una vez transcurridos seis meses desde la fecha en que se hubiere devengado la cuota (31 de diciembre de cada año, en el supuesto general de que el período impositivo de la entidad coincida con el año natural) sin haberse producido la aprobación de cuentas.

De la conjunción de ambos preceptos resulta, en definitiva, que en el límite -circunstancia que se da en la práctica con mayor frecuencia de lo que a la gente le pueda parecer a primera vista- una sociedad que apruebe sus cuentas el día 30 de junio, podrá presentar su declaración del impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio de 1978 hasta el 24 de julio próximo.

Es éste, pues, tiempo todavía hábil para realizar algunas sugerencias en relación con la declaración que por estas fechas presentarán muchas empresas, al objeto de aprovechar en la medida de lo posible ciertos incentivos fiscales contenidos en el antiguo impuesto sobre sociedades, y cuya utilización resulta especialmente aconsejable en este ejercicio, bien sea por las especiales circunstancias que concurrieron durante el mismo, bien sea porque, siendo el último de su posible aplicación, el legislador los favoreció al promulgar el nuevo impuesto, estableciendo unas disposiciones transitorias con ellos relacionadas que consolidan realmente como exención tributaría lo que se había concebido inicialmente -en el antiguo impuesto- como un simple aplazamiento de pago.

Concretamente, las instituciones fiscales especialmente aplicables con ocasión del cierre fiscal de las cuentas correspondientes al ejercicio 1978, al objeto de ajustar el beneficio tributable en el impuesto sobre sociedades dentro de los límites que cada entidad considere aconsejables y partiendo, por su puesto, del auténtico y efectivo beneficio económico obtenido durante el año, son fundamental mente las siguientes:

a) La regularización del valor en cuentas de los efectos en cartera en función del envilecimiento de los valores en el mercado.

b) La dotación a alguno de los regímenes de previsión para créditos fallidos o de dudoso cobro vigentes en la legislación anterior, hasta el máximo de los límites legalmente establecidos.

c) La dotación a la previsión para inversiones de las cantidades reglamentariamente autorizadas.

d) La asignación a la reserva para inversiones de exportación de la parte de los beneficios obtenidos en las actividades exportadoras que se estableció legalmente.

e) La bonificación de la parte de cuota que corresponda a los beneficios que destinen a la reserva para viviendas de protección oficial, y, finalmente,

f) La aplicación del fomento fiscal al empleo, ya sea en su modalidad de deducción en la cuota, ya sea en su modalidad de reducción de la base imponible.

En lo que sigue, se analizarán con algún detenimiento las dos primeras de las medidas enunciadas, dejando las restantes para posteriores artículos de la serie. Antes de empezar, sin embargo, conviene realizar una advertencia previa: dichas medidas, salvo las excepciones que específicamente se indican (la previsión para inversiones es incompatible con la reserva para viviendas de protección oficial, y sólo puede optarse por una única modalidad de previsión para fallidos y de fomento fiscal al empleo), son plenamente compatibles entre sí, por lo que pueden ser disfrutadas simultáneamente por aquellas sociedades en las que concurran las características exigidas para cada una de ellas.

Regularización de los efectos en cartera

La primera de las medidas reseñadas consiste en la regularización del valor en cuentas de los efectos en cartera en función del envilecimiento de los valores en el mercado, al amparo de lo que disponía el artículo 17-5 del antiguo texto refundido del impuesto sobre sociedades, especialmente aplicable a los valores mobiliarios de que puedan disponer las empresas, sobre todo en relación con aquellos títulos cuyo valor de mercado no puede ser objeto de controversia por estar fijado según su cotización bursátil.

Cierto es que podría argüirse respecto a dicha medida que ni será utilizable en grado importante por las empresas (no es normal que éstas tengan una parte importante de sus activos materializados en valores), ni la posible regularización concluye en ese ejercicio (el nuevo impuesto contiene un precepto análogo que es, incluso, más flexible y amplio) ni comporta, por último, una ventaja adicional derivada de alguna norma dictada para el período de transición hacia la nueva regulación del gravamen.

Pero no es menos cierto, sin embargo, que muchas son las empresas que detentan en su patrimonio alguna clase de títulos- valores, con fines de gestión de tesorería o de control, y que tal regularización parece aconsejable en un año, como el pasado, en el que el descenso de las cotizaciones bursátiles, si bien no fue tan profundo como el ocurrido en los dos anteriores, continuó siendo actualidad en nuestro mercado de capitales. siendo particularmente importante en sectores tales como el eléctrico. el químico o el de monopolios.

Estas razones pueden justificar el comentario que se efectúa de esta medida. que por otra parte no debe ser despreciada sin más por nuestras empresas, si quieren al mismo tiempo cumplir con lo preceptuado en el artículo 104 de la vigente ley sobre Sociedades Anónimas.

Justificada la dedicación al tema, la correcta interpretación de la disposición comentada exige realizar las observaciones siguientes, deducidas tanto de la propia normativa del tributo analizado como de la jurisprudencia existente sobre la materia:

1. En primer término, es necesario advertir que solamente son deducibles las cantidades que correspondan a la depreciación ocurrida durante el ejercicio que se liquida (1978, en este caso). Esta interpretación es totalmente congruente con el principio de periodicidad que informaba estrictamente el impuesto sobre sociedades.

Consiguientemente, si un determinado valor mobiliario figurara contabilizado al inicio de 1978 a un precio superior al de cotización en el mercado en dicha fecha y en 31 de diciembre de ese año todavía hubiese descendido dicha cotización respecto de la existente al comienzo del ejercicio, la entidad propietaria del título únicamente podría deducir fiscalmente, como máximo, el importe de la diferencia ocurrida en el mercado durante el año. Por ejemplo, si el valor estaba contabilizado el 1 de enero de 1978 al 300%, siendo su cotización oficial en dicha fecha del 260%, y la cotización descendiera al 230% el 31 de diciembre, el porcentaje máximo de regularización que podría aplicar la empresa sería del 30'7%.

Si, inversamente, el valor con contabilizado a primeros de año fuera inferior a su precio en el mercado en esa fecha, la cuantía máxima deducible sería solamente la diferencia entre el valor contable inicial y el precio final de mercado, diferencia, como es obvio, menor que la depreciación efectiva ocurrida durante el ejercicio. Así, por ejemplo, si el valor contabilizado en 1 de enero de 078 era del 500%, su cotización bursátil en ese momento era el 525% y su cotización última del ejercicio el 420%, el porcentaje máximo de regularización que podría aplicarse sería, obviamente, el 80%.

2. En segundo lugar, no existía ninguna disposición legal que obligara a las entidades que regularicen parte de los valores de su cartera a regularizar también el resto de los títulos que integren aquélla. En otros términos, es posible regularizar aquellos títulos de la cartera que hayan sufrido una depreciación en el mercado durante el ejercicio sin que tengan que regularizarse por ello aquellos otros cuya cotización se haya elevado.

Además, tampoco es necesario que la regularización que se efectúe de cada título, individualmente considerado, sea llevada hasta el máximo posible, sino que puede ser realizada por una cifra menor, si así se desea.

3. Finalmente, conviene apuntar que aunque la norma es perfectamente aplicable a todos los efectos en cartera u otros elementos de activo, parece especialmente recomendable su aplicación a los títulos cotizados en Bolsa, a fin de evitar discrepancias con la Administración acerca de cuál es su valor en el mercado.

De los tres regímenes de previsión de fallidos -naturalmente, incompatibles entre sí- que albergaba el anterior impuesto sobre sociedades (previsión de créditos de dudoso cobro, fondo de autoseguro de crédito y previsión para insolvencias), el primero de ellos era excesivamente rígido (solamente podía utilizarse cuando el deudor estuviera en suspensión de pagos, moratoria oficialmente declarada u otra situación análoga), y el segundo, sólo aplicable en la práctica a ciertas entidades (las financieras), por razones operativas que no son del caso reseñar; pero queda el tercero de ellos, la previsión para insolvencias, de generalizada aplicación para todas las empresas y de muy recomendable utilización en ese ejercicio, por las razones que serán expuestas.

Previsión para insolvencia de créditos

En este sentido, tenían la consideración de partidas deducibles de los ingresos en el impuesto sobre sociedades las dotaciones que los sujetos pasivos destinaran cada ejercicio -desde el de 1977- a la previsión para insolvencias. Este régimen Fiscal comprendía, de una parte, un método de compensación de los fallidos de carácter extraordinario (obsérvese que no era verdaderamente un método de previsión), y de otra, un sistema de previsión para los fallidos normales, objeto del presente análisis.

Según la normativa legal, las dotaciones a esa prev s ón para insolvencias no podrían exceder en cada ejercicio del 125% del total de los fallidos que tuviera el objeto pasivo en el ejercicio anterior. Asimismo, la cifra acumulada de la previsión no podría superar, en ningún caso, el 150% de la media aritmética simple del total de los fallidos del sujeto pasivo en los tres ejercicios anteriores. Es decir, que a efectos de la previsión fugaba un doble límite: la dotación máxima anual (125% de los fallidos del año anterior) y el límite de la previsión acumulada (150% de los fallidos medios en los tres años anteriores), y todo ello en relación siempre con los propios fallidos del contribuyente.

Así, suponiendo una sociedad que en 1975 hubiera tenido una cifra de fallidos de 100.000 pesetas; en 1976, de 225.000 pesetas, y en 1977, de 275.000 pesetas, tendríamos que en 1978 podría dotar a la previsión para insolvencias las cantidades siguientes, en concepto de gasto deducible:

Dolación maxima anual: 125% s/275.000 = 343.750.

Media fallidos tres años anteriores: 100.000 + 225.000 + 275.000.3 200.000.

Límite de la previsión: 150% s/200.000 = 300.000.

Por consiguiente, si se parte de la hipótesis de que en 1977 no efectuó dotación alguna (y, por tanto, no existe previsión inicial), en 1978 podría destinar a tal efecto la cántidad de 300.000 pesetas, por cuanto aun cuando la dotación anual autorizada ascendería a una cifra superior (343.750 pesetas), tal dotación exce,dería del límite fliado para la misma.

Si, por el contrario, se supone que existe ya a Fin del ejercicio de 1978 (fecha en la que se realiza la previsión) un saldo de 50.000 pesetas en la misma, la cifra máxima que podría dotarse en el año sería de 250.000 pesetas, que sumada a la anter lor darían las 300.000 pesetas de límite permisible.

Tal como se concebía esta medida en el régimen anterior, cuando existiendo previsión se producía un fallido definitivo su importe debería minorarse de la previsión efectuada, sin que aumentasen, por tanto, los gastos correspondientes al ejercicio en que tal falencia se producía definitivamente. El incentivo de la medida consistía, obviamente, en la posible anticipación del gasto, que permitía, además, regular las cantidades anuales destinadas a este concepto, lo cual no era poco en un mundo de clara crisis económica como el actual, en el cual es cada vez mayor la cifra de incobrables en las empresas.

Su oportunidad se acrecienta, no obstante, en 1978, porque la disposición transitoria segunda del nuevo impuesto sobre sociedades dispone que a partir de la entrada en vigor de esa ley (1 de enero de 1979) «se podrán traspasar a la reserva legal y al remanente, si lo hubiere, a reservas de libre disposición», los saldos que en dicha fecha figuren en la previsión para insolvencias.

De este modo se convierte en auténtica exención impositiva lo que en un principio era simplemente tina anticipación de un gasto fiscal.

Dicho de otro modo: las sociedades podrán acordar la dotación con efectos de 31 de diciembre de 1978, con lo que aumentarán reglamentariamente sus gastos fiscales, reduciendo, en consecuencia, la base imponible y la deuda tributarla a ingresos en el Tesoro. Seguidamente -teóricamente al día siguiente de la aprobación de cuentas- podrán traspasar el importe de la previsión en la forma indicada, sin coste fiscal alguno. Más tarde, de existir incobrables definitivos, al no existir ya previsión alguna (traspasada reglamentariamente a reservas), el importe de la deuda podrá darse como gasto en el ejercicio en que la falencia definitiva se produzca. Se habrá consolidado así como exención lo que en principio era sólo un aplazamiento de pago.