Impuesto sobre la renta: nueva reglamentación

Aproximadamente un año después de la publicación de la ley reguladora del impuesto se publicó, en noviembre de 1979, su reglamento. Fue ésta una grata sorpresa para el círculo de profesionales que se encuentran en estrecha relación con el mundo fiscal, pues suponía que, por primera vez desde la aparición del tributo en nuestro sistema, en 1932, la Administración dictaba un reglamento general que afrontara la regulación de todas las cuestiones que aparecían aludidas en la ley del impuesto, rompiéndose así una vieja práctica administrativa consistente en dictar disposiciones parciales que reglamentaran aspectos concretos de la normativa legal.Durante 1980 y 1981 media docena de reales decretos modificaron aspectos parciales de aquel reglamento, sin que pueda afirmarse que lo alteraran sustancialmente. Se trataba de correcciones de carácter formal o de incorporación de nuevas tarifas (a efectos de retenciones o de cálculo de la cuota) impuestas por las modificaciones legislativas ocurridas en el período. También debe anotarse la publicación, en 1980, y mediante orden ministerial, (le las contestaciones de la Administración a las numerosas consultas vinculantes que le habían sido planteadas por los contribuyentes.

Por último, y siguiendo esta tendencia a hacer más transparente la actuación administrativa, se ha publicado la segunda versión del reglamento del impuesto, en la que se recogen las disposiciones dictadas desde la aparición del primero y se incorporan nuevas normas que la experiencia parece haber mostrado necesarias.

Es de resaltar, por tanto, el nuevo estilo administrativo en lo que a información de las posturas de los gestores del impuesto se refiere, que puede contribuir de modo importante a un más correcto funcionamiento del tributo, sin olvidar, no obstante, que, de una parte, existen aspectos concretos en los que pueden mantenerse posiciones discrepantes, tanto respecto de las interpretaciones reglamentarias como de la propia legalidad de algunas de estas normas, ni que, de otra, en ciertas materias se sucedieron en un corto espacio de tiempo posturas reglamentarias contrapuestas que en nada benefician a la debida transparencia del sistema.

Novedades del reglamento

El nuevo reglamento mantiene el mismo número de artículos que el anterior (169), retocando 65 de ellos. Este dato numérico -que, además, ha de ser ponderado en el sentido de que la importancia de las modificaciones que incorpora es diferente según los casos- justifica por sí solo que en este artículo no se haga un análisis detallado de todas y cada una de las variaciones acaecidas. Trataremos, pues, de agruparlas de forma que se ofrezca una idea general de su significado.

Quizá, desde una perspectiva general, uno de los problemas más importantes que plantean las nuevas disposiciones reglamentarias es el relativo a su entrada en vigor.

Con objeto de ordenar las cuestiones que se suscitan, conviene partir de la idea. de que un reglamento no es sino una disposición que regula en detalle aquellas cuestiones que la ley no ha podido abordar con el detenimiento preciso, de tal forma que las variaciones reglamentarias sólo podrían ser desarrollos pormenorizados de cuestiones que habían sido objeto de insuficiente tratamiento.

Junto a lo expuesto, la entrada en vigor debería producirse de acuerdo con la norma general de nuestro ordenamiento jurídico, es decir, a los veinte días de su completa inserción en el Boletín Oficial del Estado.

Un problema que viene siendo objeto de preocupación y de debate, dada la actual situación de nuestra economía, es el de las indemnizaciones por despido, que tan desgraciadamente han proliferado en los últimos tiempos. Como quiera que tales indemnizaciones, en ciertos supuestos, no tienen la consideración de renta, la delimitación de los casos en que esto ocurre resulta de trascendental importancia.

Las nuevas normas reglamentarias, aunque aparentemente recogen los mismos criterios aplicativos de las anteriores -si bien con un mayor desglose-, introducen variaciones que no carecen de importancia y dejan, sin embargo, pendientes de resolver ciertas discordancias que habían puesto de manifiesto con respecto al Estatuto de los Trabajadores.

El reglamento entiende que no tendrán la consideración de renta las indemnizaciones que se deriven de traslado, despido o cese del sujeto pasivo, hasta el límite máximo que con carácter obligatorio señale la legislación vigente, olvidando que esa legislación -fundamentalmente, el Estatuto de los Trabajadores- no fija un cuadro de indemnizaciones máximas y mínimas, sino directamente (por referencia al tiempo durante el que se han prestado los servicios) y las correspondientes cantidades que deben percibirse según los distintos supuestos. Y en el mismo precepto del reglamento se aclara que no tendrán la consideración de indemnizaciones todas las derivadas de contratos o convenios en la parte que exceda de la cuantía que resulte legalmente obligatoria.

Pero nada se dice de los supuestos que mayor importancia cuantitativa y cualitativa tienen, que son, precisamente, aquellos en los que interviene el IMAC. En muchos casos, la intervención de dicho organismo se realiza habiendo ya un acuerdo previo entre empresa y trabajador, a los efectos de posibilitar a este último el acceso al seguro de desempleo. En el caso, frecuente, de que en el arbitraje se llegue a un acuerdo sobre la cantidad indemnizatoria superior a la cifra resultante de las normas laborales, ese exceso ¿constituye o no renta sujeta?

Y, más aún: si hay posterior intervención de la Magistratura de Trabajo, ¿qué tratamiento fiscal es el correcto?

Rendimientos del trabajo

En el ámbito de los rendimientos del trabajo, tres cuestiones creemos que merecen ser subrayadas.

La primera es la referente a utilización gratuita de vivienda. En el anterior reglamento sólo se preveía el caso de que se disfrutara de ella por razón de empleo o cargo público, en cuyo supuesto se estimaba como renta el 3% del valor del inmueble, determinado de acuerdo con las normas del impuesto sobre el patrimonio, con el límite del 10% de las restantes remuneraciones que se perciban por el cargo o empleo.

En el caso de empleados particulares, sin embargo, no era aplicable este principio, sino que había de procederse a la valoración del alquiler, ya directamente (si la vivienda no era propiedad de la empresa pagadora de la retribución en especie), ya indirectamente (si la empresa era propietaria de la vivienda), mediante el valor de mercado. Esta situación, discriminatoria, y en muchos casos insegura, desaparece en cuanto el nuevo reglamento aplica el mismo criterio (3% del valor patrimonial) en todos los supuestos.

En segundo lugar, la posibilidad de deducir un 1% sobre el importe de los ingresos íntegros por gastos necesarios de difícil justificación.

Por último, se contienen variaciones de cierta importancia en el régimen de dietas por desplazamientos y gastos de viaje. Las novedades en este punto pueden ordenarse básicamente de la siguiente forma:

1. Se equiparan en su tratamiento, como dietas o gastos exceptuados de gravamen, las cantidades adicionales que perciban, los funcionarios o empleados particulares con destino en el extranjero sobre el total de retribuciones que obtendrían de hallarse destinados en España.

2. Cuando se trate de desplizamientos a municipios distintos del lugar de trabajo habitual (hay que entender, dentro del territorio nacional) ha de distinguirse según que la permanencia en ellos sea inferior o superior a 183 días. En el primer caso se consideran rendimientos del trabajo las dietas y asignaciones por gastos de viaje, excepto las de locomoción y las normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería. En el segundo no quedan exceptuados los mencionados gastos de locomoción y manutención.

Rendimientos del capital

La novedad más importante en el ámbito de los rendimientos del capital mobiliario es la consideración como tales de los procedentes de la negociación de letras de cambio, con la peculiaridad, dada la naturaleza de estos rendimientos, de que no están sometidos a retención.

En esta selección de aspectos concretos de las variaciones introducidas por el reglamento no puede faltar una mención del que ha suscitado, sin duda, mayor controversia: la determinación del coste medio de adquisición de valores mobiliarios cuando éstos se liberan, total o parcialmente, por proceder de la capitalización de las diversas cuentas de regularización o actualización.

Sin perjuicio de que este tema sea más ampliamente abordado en un trabajo futuro, interesa resaltar ahora que, tras diversas disposiciones de contenido contradictorio, la normativa vigente establece que, a efectos de calcular los aumentos o disminuciones patrimoniales para la determinación de la base imponible de los impuestos sobre la renta y sobre sociedades, el valor de adquisición de los títulos recibidos total o parcialmente liberados por proceder de la capitalización de las diversas cuentas de regularización o actualización será, según el caso, el siguiente:

a) El importe de la base imponible que se señaló o debió haberse señalado en el suprimido impuesto sobre las rentas del capital cuando el acuerdo de emisión de nuevas acciones se adoptó con anterioridad al 1 de enero de 1979, cualquiera que sea la fecha en que enajenen los títulos.

b) El valor nominal, en las enajenaciones realizadas dentro del plazo comprendido entre el 1 de abril y 29 de diciembre de 1981.

c) El importe realmente satisfecho, incluido, en su caso, le, pagado por la adquisición de los derechos de suscripción, cuando las enajenaciones se realicen fuera del período señalado en el apartado anterior y siempre que el acuerdo de emisión de nuevas acciones se tome con posterioridad al 1 de enero de 1979.