Reinversión de incrementos patrimoniales en el Impuesto sobre Sociedades

El real decreto 3.061/1979, de 29 de diciembre, ha reglamentado las normas de la ley del Impuesto sobre Sociedades que se ocupan de los medios de fomento fiscal a la inversión empresarial, regulando ampliamente el régimen de las amortizaciones, de las diversas fórmulas de deduciones por inversiones y la reinversión de incrementos- patrimoniales. Centrándose en este último punto, tratan en este artículo de exponer sus líneas básicas fundamentales.

La nueva ley del Impuesto de Sociedades dejó exentos de gravamen los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto al transmitirse elementos materiales de activo fijo de las empresas, necesarios para, la realización de sus actividades empresariales, siempre que el importe total de la enajenación se reinvirtiera en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años, si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros, al menos, un 25% del total del incremento (artículo 15. Punto 8). Esta norma ha sido objeto de reglamentación en los artículos 32 a 40 del real decreto 3.061/1979.A continuación vamos a tratar de exponer, con la mayor sencillez posible, cuáles son las líneas básicas de las mencionadas normas reglamentarias.

En primer lugar, la exención se limita a aquellos incrementos de patrimonio (plusvalías) que se pongan de manifiesto como consecuencia de la transmisión a título oneroso o gratuito de elementos materiales de activo fijo necesarios para la realización de actividades empresariales.

Esto nos lleva a la necesidad de determinar cuáles son éstos. A estos efectos, el real decreto citado considera que son los que reúnen los siguientes requisitos:

1. Que sean edificios u otras construcciones, maquinaria, instalaciones y utillaje, elementos de transporte, mobiliario y enseres, equipos para procesos de información o investigaciones mineras.

2. En segundo lugar, que sean amortizables, es decir, que resulten utilizables por un tiempo superior al período impositivo, y

3. En tercer lugar, que esté afecto a la actividad empresarial desarrollada por el sujeto pasivo.

Junto a estos bienes, se diseña un tratamiento especial para los terrenos, puesto que expresamente se consideran bienes de activo fijo para aquellas empresas que tengan por objeto exclusivo la promoción de viviendas para su explotación en forma de alquiler. En este supuesto, la reinversión del incremento patrimonial habrá de materializarse en viviendas destinadas a alquiler por un período mínimo de cinco años, prohibiéndose que en los contratos de arrendamiento se incluyan cláusulas de opción de compra.

La exención se limita a aquellas entidades jurídicas que realicen actividades empresariales. De aquí se deduce que quedan fuera de su ámbito todas las demás, por ejemplo: las sociedades de mera tenencia de bienes, a las que también se alude especialmente en el decreto. Pero no basta con que se reúnan las condiciones que hasta ahora se han señalado. Además de ellas, se requiere el cumplimiento inexcusable de tres requisitos:

1. El primero es el de que se reinvierta el importe total obtenido como consecuencia de la enajenación de elementos patrimoniales y que se haga precisamente en los mismos elementos que puedan generar las plusvalías exentas. Naturalmente, ello no quiere decir que la reinversión debe efectuarse en un elemento idéntico al que generó la plusvalía. Por ejemplo, puede enajenarse un edificio y con el importe de dicha enajenación adquirirse maquinaria o material de transporte.

2. La reinversión del importe se puede efectuar o bien en el mismo ejercicio en el que se produce la enajenación de una sola vez o sucesivamente en el plazo de dos años posteriores a la transmisión.

3. También puede considerarse como reinversión la inversión realizada dentro del año anterior a la fecha de la transmisión del elemento patrimonial correspondiente, siempre que, en este supuesto, exista una relación directa entre la enajenación y la reinversión. Se quiere de esta manera facilitar la «reinversión» cuando ésta se produce antes de la transmisión del elemento; por ejemplo, mediante un crédito que después se amortice con la cantidad obtenida por la venta de un bien.

Problema importante en cuanto existen plazos de realización de las reinversiones es el de la fijación de las fechas que deben tomarse para el cómputo de los mismos. En este sentido, se establece que las fechas, tanto de las transmisiones como de la reinversión, serán las de formalización de los respectivos contratos, cualesquiera que sean los plazos o modalidades de pago que se estipulen. La norma, que es coherente, puede, sin embargo, plantear problemas cuando los contratos a que se refiere se formalicen en documento privado, puesto que la fecha de dichos documentos sólo tiene valor frente a terceros, cuando han pasado ante un funcionario público por razón de su cargo o ha fallecido uno de los contratantes. Muy posiblemente, las normas reglamentarias adicionales que dicta la Administración habrán de pronunciarse sobre este tema y no sería, de extrañar que exigieran alguna prueba adicional a la requerida por el decreto, como puede ser, por ejemplo, la demostración del pago de cantidades mediante documentos bancarios, efectos de comercio o cualquier otra.

Por último. los bienes en los que se materialice la inversión deberán permanecer en los inventarlos de las empresas hasta su total amortización o pérdida. Surge aquí el problema de los terrenos. puesto que los mismos no son amortizables y únicamente son susceptibles de que se les aplique el régimen excepcional de envilecimiento de los valores en el mercado. y tampoco es pensable que pueda producirse su pérdida. De hecho, si la entidad, por razón de sus actividades, pudiera adquirir terrenos como materialización de la inversión, prácticamente se condena a mantenerlos en su patrimonio durante toda la vida de la empresa. Al menos, esta parece ser la interpretación que se deduce de las actuales normas.

Los límites temporales a que se refiere el apartado anterior pueden ser alargados mediante solicitud expresa de autorización de un plazo de hasta cuatro años para realizar la inversión. Para conseguir esta autorización, las entidades interesadas deberán presentar ante la Delegación de Hacienda de su domicilio fiscal un plan de inversiones en las cuales, aparte de los datos de su identificación fiscal, la descripción de los bienes que se enajenan y el importe y las condiciones de la enajenación, así como los bienes en que proyecta materializar la reinversión, deberá hacer constar el período de la inversión que proyecta realizar, comprometiéndose a que el importe de la misma durante los dos primeros años no sea inferior al 25% del importe total del incremento patrimonial obtenido, invirtiendo el resto en los años inmediatos y sucesivos. La Administración no necesita pronunciarse expresamente sobre el plan, puesto que basta que transcurran tres meses sin que haga constar su oposición para que se entienda aprobado. Esta norma trata de agilizar el procedimiento administrativo, evitando la necesidad de un pronunciamiento expreso, así como de las complicaciones que podrían deducirse de la aplicación del silencio administrativo negativo.

Reinversión parcial

Puede ocurrir que no se reinvierta el total importe obtenido como consecuencia de la transmisión, y, en este supuesto, solamente quedará exenta la parte proporcional del incremento que se corresponda con la cantidad invertida.

Aspectos contables

En la exención que venimos analizando cobran un especial relieve los aspectos contables, porque se pretende que quede claramente identificado, tanto el elemento patrimonial generador de la plusvalía como la propia plusvalía y los elementos en que se materializa la reinversión. Para ello se exige que estos últimos figuren en los balances con separación y bajo un epígrafe especial. Igualmente, mediante cuentas de orden deberán reflejarse los compromisos de reinversión y el importe de la enajenación efectuada, desglosándose el valor en inventario del bien enajenado y el incremento de patrimonio obtenido, debiendo permanecer en los balances las mencionadas cuentas de orden en tanto subsistan las obligaciones fiscales que representan.

Pérdidas de la exención

El incumplimiento de los requisitos establecidos y que se han recogido anteriormente determina la pérdida de la exención, es decir, el sometimiento a gravamen por el impuesto sobre sociedades del incremento patrimonial correspondiente. Igualmente, en el supuesto de reinversión parcial habrá de someterse a gravamen la parte del incremento que no se beneficie de la exención, como ya se ha señalado anteriormente. En el supuesto, pues, de incumplimiento de los requisitos, la base imponible del impuesto sobre sociedades habrá de incrementarse en la cuantía correspondiente. Si se trata de reinversiones parciales en el ejercicio en que finalice el plazo para realizar la inversión.Estas rectificaciones acarrean una doble consecuencia. De una parte, la Administración, podrá exigir los intereses de demora correspondientes y además habrán de estar a lo dispuesto respecto del régimen de sanciones.

Incompatibilidades

Por último, en la medida en que se trate de fomentar las inversiones, el régimen es incompatible para los mismos bienes con cualquier otro incentivo a la inversión, con el objeto de evitar la utilización doble o triple de una misma inversión para obtener beneficios distintos.

Conclusiones

El régimen diseñado para la reinversión de incrementos patrimoniales que ha sido descrito en los párrafos anteriores y en el que, respecto al impuesto sobre sociedades (se ha dejado aparte el régimen en el impuesto sobre la renta cuando se trata de empresarios individuales), es, posiblemente, un incentivo eficaz para la renovación de activos empresariales, siempre que éstos tengan el carácter de fijos. Como ha quedado señalado, pueden surgir dudad aplicativas, especialmente en lo que se refiere a los plazos, que suelen ser, en este tipo de instituciones fiscales, punto polémico entre la Administración y contribuyentes. Por ello, sería deseable la máxima clarificación al respecto, con el objeto de evitar que dudas interpretativas puedan limitar la eficacia del incentivo en momentos como los actuales, en los que la ayuda a la inversión empresarial resulta poco menos que indispensable.