¿Hacia un nuevo IRPF?

El papel desempeñado históricamente por el impuesto sobre la renta en la aplicación de la política de justicia distributiva se ha sustentado en una estructura de tipos de gravamen progresivos, sin la que difícilmente dicho papel habría sido factible. Reconocida la importancia y la funcionalidad de la progresividad en este contexto, es obligado hacer también lo propio con los costes que, como contrapartida, aquélla hace necesario afrontar. La ausencia de una correcta actuación encaminada a su solución, especialmente en épocas de alta inflación, ha perturbado el adecuado funcionamiento del impuesto y desencadenado un justificado descontento en un amplio número de países industrializados.Con independencia de lo anterior, uno de los problemas intrínsecos al IRPF se deriva del establecimiento de periodos impositivos. El diseño de un IRPF habría de partir de la resolución de un interrogante básico: ¿cuál es el periodo de tiempo al que deberían ir referidas las declaraciones del impuesto desde una perspectiva de justicia tributaria?

Más allá de consideraciones de justicia, que en sentido estricto llevarían a comparaciones de rentas de ciclo vital, las restricciones que imponen el principio de factibilidad y otras cuestiones de orden práctico han abocado habitualmente a periodos impositivos anuales. Incluso no resulta infrecuente no plantear siquiera el mencionado interrogante, al haberse instalado la idea, por la fuerza de la costumbre, de que el IRPF es, naturalmente, un impuesto anual.

El análisis de las consecuencias del fraccionamiento de la vida de un individuo a efectos fiscales en presencia de mínimos exentos y/o de tipos de gravamen progresivos ha tenido reservado tradicionalmente un espacio en los manuales de Hacienda pública, así como el estudio de las posibles vías para corregir la discriminación resultante contra las rentas irregulares.

Dentro del examen de tales alternativas ha ocupado siempre un lugar destacado la propuesta efectuada hace ya sesenta años por William Vickrey, que, no obstante, alcanzó una mayor difusión a raíz de la publicación de su obra Agenda for progressive taxation en 1947. Se trata del conocido como sistema de promedio acumulativo y, más concretamente, de promediación vitalicia. En este sistema, en lugar de tomar algún periodo de promediación más o menos arbitrario (tres o cinco años, por ejemplo), dicho periodo se extiende a la vida entera del contribuyente o, de manera más restrictiva, a aquella parte de su vida en la que pueda considerarse independiente desde el punto de vista económico.

El funcionamiento del sistema puede sintetizarse en los siguientes términos: al final de cada año fiscal, el contribuyente añadiría la renta del ejercicio corriente a la renta acumulada desde el comienzo de la aplicación del sistema. Para la renta total acumulada se calcularía un impuesto global, a partir de unas tarifas previamente establecidas. El contribuyente pagaría la diferencia entre dicho impuesto global y los impuestos acumulados pagados hasta la fecha, incrementados en el interés devengado desde las respectivas fechas de pago. Así, cada año, el impuesto pagado se va actualizando en función del interés estipulado, que se adiciona a su vez como renta del ejercicio.

De esta manera, como acertadamente señalaba Newman en su manual de Hacienda pública de 1968, la propuesta de Vickrey viene a quebrar las limitaciones del cómputo anual para fines fiscales, "haciendo de la declaración anual un medio para un fin más que un fin en sí mismo". Con el sistema propuesto por Vickrey, la tributación definitiva de un individuo, su factura fiscal, se determinaría en el momento de su fallecimiento, con lo que los pagos efectuados hasta entonces sólo serían realmente pagos a cuenta, que son compensados mediante el devengo de un interés. En virtud de lo anterior, la secuencia temporal de los ingresos percibidos a lo largo de la vida no sería un factor de discriminación, con lo que se respetaría el principio de equidad horizontal. Asimismo, a título de ejemplo, el mencionado sistema ayudaría a resolver problemas como el del controvertido tratamiento fiscal de las stock options.

Las virtudes de la propuesta de Vickrey han sido reconocidas desde hace tiempo. Sin embargo, la constatación de su complejidad ha sido hasta ahora un freno más poderoso para su posible implantación. Indudablemente, el principio de economicidad debe ser siempre ponderado ante cualquier eventual reforma impositiva, aunque es evidente que no constituye un principio supremo, y en no pocas ocasiones es sacrificado en aras de alcanzar determinados objetivos. Uno de los principales inconvenientes del sistema de promedio acumulativo es la necesidad de arrastre de información, aunque no debe perderse de vista que el problema consiste realmente en trasladar una cifra de renta acumulada y otra de impuestos satisfechos. Sin menospreciar los posibles costes de cumplimiento resultantes, lo cierto es que tales dificultades pueden, cuando menos, quedar relativizadas en una época como la actual, caracterizada por un creciente protagonismo de las tecnologías de la información.

Al margen de lo anterior, que concierne más bien a aspectos formales, y que en la situación actual resultan más favorables a la propuesta de Vickrey que hace cincuenta años, cabe preguntarse si ha habido también variaciones en los aspectos de fondo.

De entrada, a raíz de las reformas aplicadas a lo largo de los últimos años en los países de la OCDE en el sentido de aplanar las tarifas del IRPF, aparentemente existe una menor necesidad de aplicar sistemas de promediación. Ahora bien, hay que tener en cuenta, de una parte, que el IRPF sigue siendo un impuesto progresivo; de otra parte, siguen existiendo e incluso tienden a cobrar un mayor protagonismo -que debería ser máximo con un impuesto lineal- los diversos mecanismos para la instrumentación de los mínimos exentos. No han desaparecido, por tanto, ni parece que sea deseable su erradicación, las diferentes disposiciones que están en la base de la discriminación de las rentas irregulares en el IRPF.

En otro orden de cosas, en el curso de los últimos años están cristalizando diversas tendencias demográficas y laborales que acentúan la importancia de las rentas irregulares:

- El aumento del autoempleo y de la propensión a la creación de empresas hace que sea mayor la proporción de personas cuyas rentas están vinculadas a actividades económicas independientes, con la consiguiente subordinación al devenir del ciclo económico.

- La imparable desregulación del mercado de trabajo, en el que vienen adquiriendo un mayor peso los contratos temporales, discontinuos y a tiempo parcial, hace que tienda a decrecer la importancia de los contratos vitalicios garantizados, especialmente para los entrantes en el mercado de trabajo. Si a ello unimos la cada vez más extendida utilización de fórmulas de retribución variable, el resultado no puede ser otro que una mayor volatilidad de las rentas laborales a lo largo del tiempo.

- El aumento de la esperanza de vida, más alta en la mujer, cada vez más integrada en la población activa, da lugar a que las rentas acumuladas durante la etapa laboral activa hayan de distribuirse en la práctica para un periodo de tiempo cada vez más amplio. Lo anterior se ve agravado por una incorporación más tardía al mercado de trabajo y un acortamiento de la edad de jubilación.

- El elemento temporal adquiere asimismo una mayor trascendencia a raíz del creciente colectivo de partícipes en planes de pensiones privados, sobre todo en el momento de hacer efectiva su prestación.

Uno de los rasgos que han distinguido la trayectoria científica del prestigioso premio Nobel norteamericano ha sido su preocupación por resolver problemas económicos reales, aportando siempre propuestas innovadoras y adelantadas a su tiempo. Al igual que los avances tecnológicos hacen hoy posible poner en práctica las precursoras propuestas de Vickrey para regular el tráfico urbano, los cambios en los recursos disponibles para la aplicación de los impuestos hacen que también sea factible su sistema de promediación vitalicia, requisito ahora aún más imprescindible para que el IRPF pueda lograr ser un tributo verdaderamente justo.

Braulio Medel Cámara y José M. Domínguez Martínez. Universidad de Málaga.