Usos y normas comunitarios
La Comunidad, a, través de su Cuarta Directiva (25 de julio de 1978), admite la mencionada reevaluación, si bien como excepción al principio básico de valoración contable propugnado por la misma: precio de adquisición o coste le producción (artículo 32) y con la condición (artículo 33) de que los Estados miembros hayan comunicado a la Comisión que se reservan la puesta en práctica de la repetida reevaluación.La afloración en contabilidad de activos ocultos no está permitida por la CE pensamos que cualquier pretensión de ponerla en práctica quebrantaría tanto el derecho como los principios contables comunitarios.
La reevaluación de activos, con disposición específica para cada una de las ocasiones en que fue autorizada, se ha dado únicamente en Francia y en las naciones que en mayor o menor grado gravitan sobre la órbita contable francesa: España, Bélgica, Portugal, Italia y Grecia. En los demás Estados era una figura jurídicamente desconocida hasta la aprobación de la Cuarta Directiva. Tras está aprobación, el derecho mercantil de las distintas naciones, salvo el italiano, se ha adaptado a las normas de la mencionada directiva, si bien la reglamentación legal de la reevaluación de activos presenta notorias diferencias entre los diversos países comunitarios. Por Estados, el tratamiento ha sido el siguiente:
España es, dentro de los Estados pertenecientes a la Comunidad, el que más veces ha autorizado la regularización de balances; lo ha hecho en las siguientes ocasiones: a) afloración de activos ocultos y actualización de valores: 1961, 1964, 1973 y 1977; b) actualización de valores exclusivamente: 1979, 1981 y 1983.
Además de las anteriores, la Ley 42/1979, de Presupuestos Generales del Estadio para 1980, autorizó la actualización de bienes situados, en el extranjero (hasta entonces, únicamente se habían podido actualizar los bienes ubicados en territorio nacional) y permitió regularizar sus balances a las entidades que la Ley 61/1978, del impuesto sobre sociedades, había otorgado la condición de sujetos pasivos de dicho impuesto y que anteriormente no la tenían.
Modelo francés
Francia ha sido pionera, ejemplo y principal impulsora, por lo menos a nivel teórico, de la reevaluación de activos. La primera autorización se concedió en virtud de un a ley de 15 de agosto de 1945 sustituida por otra de 13 de mayo de 1948, que operó a manera de texto refundido. Las leyes de presupuestos para 1977 (inmovilizaciones no, amortizables) y para 1978 (inmovilizaciones amortizables) permitieron la actualización de los activos mencionados.
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Igualmente, las leyes de presupuestos para los años 1980 a 1983, ambos inclusive, de forma sucesiva, también autorizaron la. regularización de balances con normativa muy parecida a la actualmente vigente, que ha sido establecida por Ley de 30 de mayo de 1983 y entrada en vigor el 1 de enero de 1984. Dicha normativa presenta las siguientes características: es de aplicación voluntaria por las empresas; debe regularizarse la totalidad del inmovilizado tangible (tanto el material como el financiero) y está prohibida la actualización de elementos aislados y la del inmovilizado inmaterial. El valor en cuentas de los bienes actualizados tiene como límite el "valor de mercado del propio bien y la utilidad que éste reporte a la empresa". Las plusvalías, calculadas sobre coste histórico, se gravan en el ejercicio en que se actualizan los bienes y las amortizaciones ficalmente deducibles, una vez efectuada la regularización, se calculan sobre valores actualizados. La cuenta de actualización no es distribuible como dividendo, pero puede aplicarse a la compensación de pérdidas o capitalizarse; en este último caso no se devenga ningún tributo.
Bélgica autorizó la reevaluación de activos en 1947 y 1976, sirviendo de modelo en ambos años la normativa francesa sobre la cuestión. Por la Ley de 12 de septiembre de 1983 llevó a efecto la adaptación de la Cuarta Directiva; las reglas. por las que se rige la citada reevaluación son las siguientes: es voluntaria para las sociedades, pero la tienen prohibida las que se encuentren en situación de pérdidas; pueden regularizarse las inmovilizaciones materiales y las financieras, no así las inmovilizaciones inmateriales, que están excluidas. El valor regularizado tiene que ser "cierto y permanente con límite en el de mercado"; las amortizaciones fiscalmente deducibles y las plusvalías por enajenación se calculan según el coste histórico.
El incremento de valor en el activo se abona a una cuenta denominada "reserva de regularización" que presenta las siguientes características: no se computa a efectos del cálculo de la cuantía mínima de la reserva legal, ha de mantenerse en el balance como rúbrica independiente hasta la enajenación, amortización o consunción de los. bienes que la generaron; después puede aplicarse a compensar pérdidas o incorporarse al capital . De darse esta última circunstancia, no hay gravamen por el impuesto sobre sociedades, pero sí un tributo similar al español sobre actos jurídicos documentados del 0,5% sobre la cantidad que se abona a capital.
Portugal. En los últimos 10 años ha autorizado reevaluaciones de elementos de activo fijo en los ejercicios 1982, 1984, 1986 y 1988, con las siguientes normas básicas comunes: aplicación opcional por. las empresas, el valor regularizado se determina por medio de coeficientes y tiene como límite el de mercado. Las amortizaciones fiscalmente deducibles ascienden al 60% del valor actualizado y las plusvalías de enajenación se calculan a partir del coste histórico. con índices correctores fijados en función de la antigüedad en la empresa del bien enajenado.
La cuenta de actualización no puede distribuirse como dividendo, pero sí aplicarse a compensar pérdidas o ser incorporada a capital: en este ' último caso no ha lugar a ningún gravamen.
Grecia. La Ley 123/1980 armonizó la legislación mercantil griega con la Cuarta Directiva; el artículo 33 de ésta fue recogido de manera literal; por tanto, la actualización de balances esté permitida por el derecho griego.
La Ley 1731/1987 autorizó a las sociedades anónimas, limitadas y extranjeras a reevaluar la maquinaria y los equipos industriales con la condición de invertir las plusvalías que generase la operación en bienes similares a los actualizados; el plazo para efectuar la inversión era de cuatro años. Una vez realizada la actualización, las amortizaciones fiscalmente deductibles se fijan sobre valores reevaluados, pero, en caso de enajenación, las plusvalías, gravables se calculan a partir del coste histórico.
Por decisión conjunta de los ministerios de Finanzas y de Economía Nacional, recogida en la Ley 1893 / 1989, se impuso a las sociedades reseñadas en el párrafo anterior la obligación de reevaluar los terrenos y los edificios. Las plusvalías que se produjeran habían de destinarse, en primer lugar, a saldar posibles pérdidas de ejercicios anteriores. De haber excedénte, el relativo a edificios tenía un gravamen del 5%, que dando exento el correspondiente a terrenos. Las amortizaciones deducibles y las plusvalías de enajenación se calculan sobre va lores actualizados. Anteriormente, ya se habían. aprobado normas similares en los ejercicios 1977 y 1982.
La cuenta de actualización, en los casos en que ha habido lugar a su apertura, ha tenido que permanecer inamovible en el balance; de la misma únicamente puede disponerse -es obligado hacerlo- para saldar pérdidas.
Italia. En 1952, 1975 y 1982 se promulgaron leyes que permitían la actualización de prácticamente todos los bienes componentes del patrimonio.
Tras cuatro años de enconados debates, tanto políticos como económicos, por virtud de la Ley 408, de 29 de diciembre de 1990, se ha autorizado una nueva reevaluación de balances. Es opcional para las sociedades y aplicable a los activos materiales, inmateriales y cartera de valores recogidos en el balance cerrado a 31 de diciembre de 1990.
En el momento de realizar la actualización se devenga el impuesto sobre sociedades a tipos reducidos consistentes en el 16% para los incrementos procedentes de inmuebles y de activos no amortizables (fundamentalmente, terrenos) y en el 20% para los procedentes de activos amortizables. Este gravamen se puede pagar de una sola vez junto con la declaración del mencionado impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha efectuado la actualización, o en dos plazos, una por importe del 58% al formular la declaración antes citada, y otro por el resto al presentar la declaración relativa al ejercicio siguiente; este segundo con un interés de demora del 9%.
En 1991 y 1992 las amortizaciones fiscalmente deducibles se calculan sobre costes históricos, y las de 1993 y siguientes, sobre valores regularizados. Las plusvalías por enajenaciones realizadas antes de transcurrir tres años contados desde la fecha de actualización se cifran a partir de los costes históricos y se gravan el tipo normal del impuesto sobre sociedades (47,8%), quedando el ingreso inicial como simple pago a cuenta. Si la enajenación se hace pasados dichos tres años, la plusvalía, se determina sobre valores actualizados.
Según su destino, la aplicación de la cuenta de regularización tiene los siguientes gravámenes: distribución como dividendo, tributación al tipo normal del impuesto sobre sociedades, compensación de pérdidas o incorporación al capital: tributación al tipo reducido del citado impuesto. En el caso de su distribución como dividendo, existe la posibilidad de reducir el gravamen con el pago único del 40% en el momento de actualizar.
