El criterio fiscal en las rentas del trabajo y en las del capital

El autor sostiene que el derecho tributario, en este caso el que establece el impuesto sobre la renta de las personas físicas, ni fija criterios contrarios al Derecho Civil, ni ignora lo regulado por este, ni plantea discriminaciones injustas por el tipo de renta, ya sea procedente de rendimientos del trabajo o del capital.

A raíz de la entrada en vigor de la Ley 20/89, de 28 de julio, por la que se adaptó el impuesto sobre la renta a la doctrina de la sentencia de Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989, y ahora más recientemente con la publicación, el 4 de agosto de 1990, en el Boletín Oficial de las Cortes Generales, del proyecto de ley del nuevo impuesto sobre la renta de las personas físicas, se ha suscitado no ya una polémica, por falta de pronunciamientos contradictorios, sino una plural coincidencia de afirmaciones en el sentido de que tales normas tributarlas suponían una flagrante contradicción, con la regulación civil de los regímenes económico-matrimoniales.Tal contradicción se aprecia sobre todo respecto del régimen de gananciales -que hace común a los cónyuges lo obtenido por el trabajo de cada uno de ellos-, al establecer la Ley 20/ 89 que los rendimientos del trabajo se atribuyen íntegramente a quien haya generado el derecho a su percepción.

Los salarlos y demás rentas del trabajo son gananciales, se hacen comunes a los cónyuges que están en ese régimen, pero tributan no por mitad en cada uno, sino íntegramente en quien los percibió.

De ahí derivan también quienes aprecian en tal consecuencia vulneración de la legislación civil, una inexplicable discriminación entre este criterio de atribución de las rentas del trabajo y la atribución por mitad de las rentas producidas por capital ganancial.

Por su proximidad en el tiempo y carácter sintetizador de toda esta concepción, valga lo contenido en la colaboración en estas mismas páginas -véase EL PAÍS de 31 de diciembre de 1990- de Víctor Mendoza Oliván, El nuevo impuesto sobre la renta de las personas físicas, un mal proyecto de ley, que señala "la consolidación por el proyecto de los "arbitrarios criterios" de individualización de los rendimientos que introdujo la Ley 20/ 1989 de 28 de julio, según los cuales los rendimientos del trabajo y de actividades empresariales y profesionales corresponden individualmente, cualquiera que sea el régimen económico del matrimonio, al cónyuge que realiza la actividad, mientras que los del capital y los incrementos y disminuciones patrimoniales, salvo las ganancias en el juego, se imputan por mitad a cada cónyuge en los sistemas matrimoniales de comunidad, además de ignorar indebidamente la legislación civil, produce una discriminación peyorativa de las rentas de trabajo frente a las de capital, lo que resulta inadmisible en un Estado social de derecho".

Tributación conjunta

No obstante, considero que si se profundiza en la regulación que nuestro derecho civil, tanto común como foral, hace de los regímenes económico-matrimoniales y se analiza lo que el derecho tributarlo establece, especialmente el IRPF vigente y en su proyecto de ley futura, en orden a la atribución de rendimientos, no sólo no existe contradicción alguna, sino que puede concluirse una perfecta compatibilidad o un escrupuloso respeto en la norma tributaria.

Lo primero que hay que afirmar es que si tal contradicción existiera no procede imputarla a la Ley 20/89. Esta ley no hace otra cosa que especificar o concretar los criterios de atribución de rendimientos a cada persona física, sujeto pasivo del IRPF, que ya estaban vigentes, y con el mismo sentido, desde el inicio del impuesto en 1979, con la Ley 44/ 78, de 28 de septiembre.

La tributación conjunta que las personas integrantes de una unidad familiar obligatoriamente debían efectuar, hasta la derogación de tal carácter obligatorio por sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989, suponía una acumulación de los rendimientos de cada una de esas personas físicas, pero no implicaba una confusión de rendimientos ni hacía indiferente quién era el perceptor y a cuál de las distintas personas integrantes de esa unidad familiar había que atribuírselos.

Aun en aquella tributación conjunta obligatoria era necesario saber, por las personas declarantes y por la Administración tributaria, quiénes concretamente eran perceptores de rendimientos, qué cuantía de los mismos les era individualmente atribuible y quiénes, aun formando unidad familiar, no eran perceptores, y por ello no les era atribuible rendimiento alguno.

Tal realidad operativa, existente desde la Ley 44/78, venía resolviéndose por todos -Administración, administrados, jurisprudencia de los tribunales y doctrina científica- de una manera total y plenamente coincidente con los criterios ahora especificados en la Ley 20/89.

Durante todo este tiempo -más de 10 años-, por situarme en el ejemplo que ahora se pone como paradigma de la máxima contradicción, la atribución al cónyuge trabajador de los rendimientos que percibe como tal, aun cuando esté en régimen económico de gananciales, no ha existido sentencia de tribunal alguno ni práctica profesional, ni administrativa, ni de las contribuyentes, en sentido contrario a esta forma de tributación que la Ley 20/89 concreta y retorna, suscitando las opiniones contrarias a su validez y bondad.

Por ello, para resolver la cuestión será necesario analizar la regulación que el derecho civil español se hace de los regímenes económico-matrimoniales, y los criterios de atribución de rentas en el IRPF, para concluir si existe contradicción y discriminación o, por el contrario, coincidencia, compatibilidad y coherencia.

El Derecho Civil español, común o foral, en orden a la regulación económica del matrimonio, establece:

a) que los cónyuges contribuirán al levantamiento de las cargas familiares; b) que la forma de tal contribución se hará según los pactos que en cualquier momento puedan los cónyuges efectuar; c) que tales pactos son modificables por mutuo acuerdo en cualquier momento, y d), que para el supuesto de ausencia de pactos, o para su acogimiento expreso por los cónyuges, se diseñan unos modelos o regímenes económicos que pueden implicar, según cada uno de ellos -conquistas, gananciales, separación de bienes, participación en ganancias, etcétera- una mayor o menor puesta en común de los recursos disponibles por los cónyuges.

Por propia naturaleza y fínalidad de los regímenes económico-matrimoniales, son modelos que se ubican en el plano de la aplicación de la renta disponible por los cónyuges. Resuelven el problema de cómo, con recursos de cuál de los cónyuges. y en qué proporciones respecto del total disponible por cada uno de ellos, se van a atender las nezesidades familiares. En virtud de tales pactos o modelos, la renta que uno o ambos cónyuges obtengan, bien del trabajo, profesión, empresa, capital mobiliario o inmobiliario, podrá aplicarse en mayor o menor medida al levantamiento de las cargas familiares, podrá o no hacerse común también en mayor o menor medida o podrá mantenerse como privativa de aquel cónyuge que la haya obtenido.

Efecto de los pactos

Estas decisiones, que los cónyuges toman libremente y que pueden modificar para el futuro en cualquier momento por mutuo acuerdo, van configurando una realidad económica del matrimonio que el IRPF no sólo respeta plenamente sino que es a esa concreta realidad configurada por los cónyuges a la que se adecua el IRPF.

Este impuesto grava o sujeta la renta obtenida por las personas físicas. Renta que será contraprestación de una prestación de trabajo, capital, servicio profesional o empresarial que el sujeto pasivo ha efectuado. Lo determinante para saber en quién se ha de gravar una renta no es quién la comparte o a qué la destina el que la percibe, sino qué persona o persona han efectuado la prestación que ahora se les retribuye. En términos técnico-tributarios, es quien realiza el hecho imponible.

Desde esta perspectiva, afirmado que el IRPF grava las rentas en el titular de la fuente que las produce, no resulta indiferente el régimen económico matrimonial. Si afecta a las fuentes productoras de renta, influirá en el IRPF; si no crea o modifica la titularidad de la fuente productora, no influirá en el IRPF.

El tributo se adapta y adecua a lo que viene determinado por los pactos económico-matrimoniales. Lo que ocurre es que, por propia naturaleza, hay dos fuentes productoras de renta: trabajo y profesión, que estos pactos no pueden cambiar; pueden pactar los cónyuges sobre el destino, más o menos común, que van a dar a las rentas que uno de ellos obtiene de su trabajo por cuenta ajena o profesión; pero seguirá siendo ese concreto cónyuge quien realiza la prestación de trabajo o servicio profesional; él, y no ambos, será quien efectúa el hecho originador del gravamen, con independencia del destino que den a la renta así obtenida. Por el contrario, en virtud del régimen económico-matrimonial sí que pueden dar lugar a la creación de capitales mobiliarios o inmobiliarios o actividades empresariales de titularidad común a ambos cónyuges; al realizarse prestaciones de tales capitales o desde tales empresas, las retribuciones o contraprestaciones recibidas le serán imputables a quien ha efectuado la prestación, en este caso ambos cónyuges, porque la fuente productora, empresa o capital, es común.

La Ley 20/89, en su artículo 9, origen de la polémica, dice que "cualquiera que sea el régimen económico del matrimonio aplicable a los cónyuges, la determinación de la renta de los sujetos pasivos tendrá en cuenta el origen o fuente de la misma". Este es el precepto en el que se plasma el punto de conexión entre el Derecho Civil y el derecho tributario, concretamente el IRPF.

La renta se grava según la fuente de la que procede en el sujeto titular de tal fuente productora de renta. Si la titularidad de esta fuente se ve determinada por el régimen económico-matrimonial, el derecho tributario nada tiene que objetar, sino seguir o ajustarse a esa titularidad.

Consecuencia de todo lo expuexto es que el derecho tributario ni establece criterios contrarios al Derecho Civil, ni ignora lo regulado por éste, ni establece discriminaciones injustas según el tipo de renta. El IRPF establece un único criterio, que es gravar la renta en el titular de la fuente productora, y a partir de ahí respeta cualesquiera pactos válidos celebrados entre personas. Si en virtud de estos pactos se originan fuentes productoras de rentas que no son de titularidad individual, sino común a cónyuges o no cónyuges, se gravará en las proporciones correspondientes en cada uno de los cotitulares. Por el contrario, si estos pactos o vínculos válidos y legales afectan al destino de la renta, pero no a la titularidad de la fuente productora, resultarán indiferentes en orden a su atribución, que deberá hacerse en todo caso en el titular de la fuente.

es licenciado en Derecho, inspector de finanzas del Estado.