El problema de la tributación de la familia

Tras la sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989, el impuesto sobre la renta de las personas físicas necesita una nueva normativa que afronte de un modo global y con pretensión de estabilidad las cuestiones pendientes, y de manera especial que estableza un régimen adecuado de tributación de la familia (*). Este último es un tema extraordinariamente complejo; buena prueba de ello es la existencia de sistemas muy diferentes en el Derecho comparado. Si estuviera claro cuál debe ser por imperativo constitucional el sistema de tributación de la familia, existiría una cierta uniformidad entre los diversos países de nuestro entorno, cuyas constituciones consagran prácticamente los mismos principios en materia tributaria.En el Derecho Comparado se puede considerar asentada la idea de la inconstitucionalidad de la tributación conjunta de la unidad familiar con acumulación de rentas y sin corrección de la progresividad. Basta recordar en este sentido que la sentencia de nuestro Tribunal Constitucional sigue el camino marcado por anteriores sentencias en muy parecidos términos de los tribunales constitucionales alemán e Italiano. Hay, por tanto, que buscar un régimen diferente de tributación de la familia.

Quizá el sistema que con más atractivo se presenta ante la opinión pública sea el splitting, cuyo gran paradigma es Alemania. Al parecer, los alemanes nos llevan ventaja también aquí. De ahí que sea especialmente interesante comprobar hasta qué punto el splitting resolvió el problema de la tributación de la familia y en qué sentido apuntan las líneas de evolución del impuesto sobre la renta en dicho país.

El splitting fue introducido en Alemania tras la sentencia del Tribunal Constitucional de 17 de enero de 1957, y fue presentado como la solución más simple y más acorde con el régimen económico de gananciales. También se pretendía con él "un reconocimiento especial de la mujer como ama de casa y madre" mediante la corrección de la progresividad en aquellos matrimonios en los que uno de los cónyuges se dedica a la casa y al cuidado de los hijos.

Tras su implantación en Alemania, el splitting ha sido objeto de continua polémica y ha dado mucho trabajo al Tribunal Constitucional. La razón es bastante simple: si bien aparentemente el splitting no perjudica a nadie y beneficia al matrimonio, de manera que es presentado como un siste ma protector de la familia, lo cierto es que en realidad éste beneficia principalmente a la familia tradicional, en la que sólo trabaja uno de los cónyuges, generalmente el marido.

Para los contribuyentes casados cuyo cónyuge no trabaja el splitting supone la división por dos de su base imponible, con la consiguiente pérdida de progresividad y la paralela discriminación de los contribuyentes solteros, divorciados, separados y viudos, a quienes no se les aplica este sistema.

Discriminaciones

Esta discriminación, como ha recordado el propio Tribunal Constitucional alemán, no se producía en el momento de la implantación del splitting, ya que entorices el 95% de los contribuyentes tributaban en el tramo proporcional de la tarifa, de manera que el splitting sólo supuso para éstos la concesión de un segundo mínimo exento. Por el contrario, en 1981, como consecuencia de la insuficiente consideración de la inflación por el legislador, el 41% de los contribuyentes tributaban en el tramo progresivo, con lo que se hizo patente la díferencia de tributación entre contribuyentes a causa del splitting.

El splitting ha sido acusado, especialmente desde sectores socialdemócratas, de dirigir ¡nadecuadamente medios financieros en beneficio de contribuyentes de elevados ingresos, ya que supone un ahorro de más de un millón de pesetas para un contribuyente de elevados ingresos, sin hijos, cuya mujer no trabaje, y en cambio no supone ningún ahorro para un vitido con tres hijos o para un matrimonio modesto en el que arribos cónyuges trabajen y obtengan las mismas rentas.

El splitting es generalmente considerado en Alemania como discriminatorio de la mujer trabajadora casada, ya que ésta, al igual que sucedía en el régimen de acumulación de rentas, entra, a tributar en el impuesto sobre la renta por el tipo marginal del marido, con lo que su trabajo resulta excesivamente gravado y consecuentemente desincentivado, de ahí que se hable del "efecto de ama de casa" del splitting. Por ello en 1974, en el congreso de juristas alemanes, se propuso la total abolición de la declaración conjunta de los cónyuges y del splitting y la implantación de la imposición individual obligatoria.

Pero quizá el más importante de los problemas planteados por el splitting haya sido la diferencia que éste supone en el tratamiento del matrimonio con respecto a los hijos, que no son tenidos en cuenta por este sistema. De ahí que se haya propuesto en Alemania la sustitución del splitting por el sistema de cociente familiar. Esta propuesta ha sido, sin embargo, rechazada por su carácter regresivo e injusto, yq,,que en los perceptores de pocos ingresos produce una desgravación más baja de la que se puede conseguir por la vía de las deducciones en la base, mientras que se transforma en un gran beneficio fiscal para los perceptores de elevados ingresos, que ven disminuidos sus impuestos en una cuantía muy superior a la auténtica pérdida de capacidad económica que los hijos suponen.

Esta insuficiente consideración de los hijos en relación con la que tiene el matrimonio resultó especiaImente llamativa en los casos de divorciados o viudos con hijos, que al dejar de beneficiarse de la reducción de progresividad del splitting pasaban a pagar bastantes más impuestos que los casados sin hijos con el mis mo nivel de renta. Ante esta injusticia, aquéllos, defendidos por los prestigiosos profesores de Derecho Tributario, Typke y Vogel, presentaron diversos recursos de amparo ante el Tribunal Constitucional, el cual les dio la razón, en sentencia de 3 de noviembre de 1982, que declaró inconstitucional el régimen de tributación de la familia.

Esta sentencia dio al legislador un plazo, hasta el 31 de diciembre de 1984, para elaborar una nueva normativa, declarando vigente hasta entonces la legislación inconstitucional, en base a razones de seguridad jurídica que, en palabras del Tribunal, "hacen necesaria la aplicación de la legislación inconstitucional durante el período transitorio para que en este tiempo no se produzca una situación que esté aún más alejada del orden constitucional que la anterior".Reformas

Como consecuencia de esta sentencia se introdujeron importantes deducciones en la base para los contribuyentes con hijos y sin cónyuges.

Así pues, el impuesto sobre la renta alemán ya toma en consideración los gastos de cuidado de hijos de los padres sin cónyuge. La situación que todavía queda por considerar es la de los matrimonios en los que ambos cónyuges trabajen. A igual renta es superior la capacidad económica de los matrimonios en los que ésta es obtenida por uno solo de los cónyuges, dedicándose el otro (generalmente la otra) al trabajo de la casa.

La injusticia comparativa del splitting para con los matrimonios en los que ambos cónyuges trabajan es especialmente patente en el caso de que estos tengan hijos. El Tribunal Constitucional obligó a establecer deducciones en la base a favor de los viudos o divorciados con hijos, a fin de equiparar su situación fiscal a la del splitting. Ahora bien, dos cónyuges que trabajen pueden ganar conjuntamente bastante menos que un viudo, y no cuentan con la deducción en la base de que éstos disponen actualmente, sin que a ellos el splitting les suponga ningún beneficio, ya que éste, al trabajar los dos cónyuges, sólo divide lo que previamente se ha sumado.

Al hilo de la discusión en torno al splitting y de la jurisprudenüia del Tribunal Constitucional ha ido abriéndose camino la idea de que la consagración de un mínimo vital exento en el impuesto sobre la renta es una exigencia del valor supremo de la Constitución alemana: la dignidad de la persona. Por otra parte, la protección de la familia supone la necesidad de considerar no sólo las necesidades alimenticias de los cónyuges (lo que hace el splitting), sino también las de los hijos. Como ha escrito Vogel, un mayor impuesto sólo es justo si se establece para una mayor renta con un aumento de la progresividad de la tarifa, y no unilateralmente a cargo de los que tienen hijos mediante una insuficiente consideración de la efectiva disminución de su capacidad económica.

El splitting surgió en Alemania como una solución simple, pero en la práctica las discriminaciones que lleva aparejadas han mantenido en continua actividad al Tribunal Constitucional, que ha ido obligando al legislador a solucionar, caso por caso, las situaciones que ante él se han presentado. Esto ha conducido a una considerable erosión de la base imponible, a la consiguiente escalada de los tipos tributarios y a un régimen de tributación de la familia extraordinariamente complicado y asistemático.

También en España se destaca como ventaja fundamental del splitting su simplicidad. Sin embargo, el análisis de la experiencia alemana a mí me sugiere la siguiente cuestión: ¿no es quizá demasiado simple?

* El sistema splitting consiste en sumar los rendimientos de ambos cónyuges; dividir por dos la suma, aplicar al cociente de esa división la tarifa que corresponda y finalmente multiplicar por dos para obtener la cuota a pagar. El sistema de cociente familiar responde al mismo principio que el splitting, con la salvedad de que el divisor varía según el número de hijos de la unidad familiar.

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