La modificación de la obligación de declarar

La declaración sobre el impuesto de la renta de las personas físicas (IRPF), cuyo plazo de presentación acaba de comenzar, ha experimentado una serie de moficaciones, alguna de las cuales resulta indebida y perjudicial, seala el autor de este trabajo. Especalmente se refiere a la modificación del límite mínimo para la obligatoriedad de declarar, que, según él ha sido mal establecido y rompe el principio constitucional de la igualdad de los ciudadanos ante la ley.

La declaración del IRPF a la que nos tenemos que enfrentar los ciudadanos a partir del mes de mayo, presenta elementos nuevos este año. Cuando ya nos habíamos acostumbrado a cumplir para con la Hacienda una vez llegada la primavera, y a fuerza de confeccionar año tras año la declaración, habíamos llegado a aprendernos el impuesto, nos encontramos en este año con que los tribunales nos señalan que algunas de las cuestiones que creíamos claras no lo son ya tanto, y, por otro lado, que el Gobierno modifica a última hora aspectos relacionados con la declaración. Primero fue la reducción del plazo en dos meses, al retrasar el comienzo del 1 de marzo al 1 de mayo, basándose en que el número de contribuyentes que la presentaba en marzo y abril era muy escaso, y ahora se ha conocido que se ha variado el límite de la renta que determinaba la obligación de declarar.Tal como se plantea, la obligación de declarar se concreta a los contribuyentes que obtengan más de 500.100 pesetas de ingresos, procedentes del trabajo personal o de rendimientos del capital, manteniéndose el límite de 300.000 pesetas para los contribuyentes que realicen actividades empresariales, profesionales o artísticas. La medida se debe valorar no sólo por su trascendencia concreta, sino también desde una perspectiva teórica., por lo que en sí misma supone de vulneración del principio de legalidad.

La primera cuestión a dilucidar consiste en determinar si es posible la retroactividad de las normas tributarias, o dicho de otra forma, si una vez que el impuesto sobre la renta de las personas físicas se ha devengado y ha nacido la obligación de pagar pueden publicarse normas que lo modifiquen de manera sustancial. Dado el ordenamiento jurídico vigente, parece claro que tal posibilidad no existe, lo cual implica que después del 31 de diciembre de cada año no pueden dictarse disposiciones que modifiquen las obligaciones tributarias, ya que en caso contrario se entraría en colisión con los principios de irretroactividad y de seguridad jurídica recogidos en el artículo 9 de nuestra Carta Magna.

La fijación del límite

Este planteamiento general admite matizaciones en el caso que nos ocupa, ya que el decreto-ley afectará sólo a los contribuyentes que obtengan por trabajo personal y por rentas del capital unos ingresos inferiores a 500.000 pesetas, suprimiéndoles la obligación de declarar, pero admitiendo que aquellos contribuyentes que tengan derecho a la devolución de parte de las cantidades retenidas puedan exigirla. De esta forma, la modificación de la obligación de declarar no perjudica a ningún contribuyente, al mantenerse la posibilidad de que las personas que así lo deseen exijan el exceso de la cantidad retenida sobre la cantidad a pagar definitivamente. No obstante, el análisis no debe ser tan simplista. En efecto, la obligación de declarar es algo ajeno a la normativa del impuesto que se pueda aislar de manera más o menos improvisada, sino que debe ser la consecuencia de la aplicación de las normas del tributo. O dicho más claramente, la cifra que determina la obligación de declarar viene determinada por la estructura de la tarifa y de la tabla de retenciones. Planteado así el problema, al haberse establecido para 1983 una nueva tarifa nos encontramos ante la siguiente disyuntiva: o bien el límite, fijado en la ley del impuesto para determinar la obligación de declarar estaba ajustado a la nueva normativa, con lo cual no es jusitificable la alteración del mismo, o bien, por el contrario, la nueva situación exigia la modificación del límite de las 300.000 pesetas, debiendo haberse producido ésta en las normas que sustituyeron la escala de gravamen. De las dos alterantivas, la primera parece más ajustada a la realidad, ya que, como resultado de la modificáción del límite, un ni mero importante de los contribuyentes afectados tienen derecho a devolución y otro grupo numeroso no a dejar de ingresar las cuotas diferenciales debido a que las retenciones que han sufrido no estaban ajustadas a las cantidades finales que resultan de la aplicación de la tarifa.Por otro lado, la utilización del decreto-ley para realizar la modificación parece inadecuada, según el artículo 86 de la Constitución, al afectar al principio de adecuación de la carga fiscal a la capacidad económica. Aunque parezca extraño en una primera aproximación, la alteración de la obligación de declarar incide en la aplicación de este principio, ya que en el tramo de rentas correspondientes a los contribuyentes afectados no se produce una tributación definitiva ajustada a la capacidad económica de éstos, sino que se producen ahorros impositivos, que, si bien en términos absolutos para los contribuyentes no son elevados, en términos relativos pueden suponer entre el 1 % y el 3 % de su renta, lo que implica un desajuste apreciable en el reparto de la carga tributaria.

Discriminaciones

Además, el establecimiento de un límite diferente, según que las rentas procedan del trabajo o del capital o de rendimientos de actividades empresariales, profesionales o artísticas, añade un nuevo inconveniente a la medida, ya que la capacidad económica debe cuantificarse independientemente de la fuente que la produzca. Esta circunstancia aparece explícitamente recogida en el artículo 31 de la Constitución, cuando señala que el sistema tributario debe estar inspirado en el principio de igualdad, siendo un reflejo en la parcela fiscal del principio de igualdad de todos los españoles ante la ley, consagrado en el artículo 14 de nuestra Norma Fundamental. La consecuencia de esta discriminación será que para idénticas rentas, comprendidas entre las 300.000 pesetas y el nuevo límite, la cuota definitiva será distinta según que el contribuyente ejerza actividades empresariales o no. Cabe llamar la atención sobre el hecho de que la menor proporción que presentan las rentas empresariales frente a las de trabajo personal no justifica la discriminacián, ya que el problema se debe resolver modificando, si es incorrecto el sistema de determinación de rendimientos, pero nunca institucionalizando las diferencias, ya que se desvirtúa la función redistributiva del impuesto sobre la renta.

Todas estas reflexiones demuestran la inoportunidad de la medida, sin que quepa admitir su escasa trascendencia, tanto por el número de contribuyentes afectados como por el volumen de recaudación, ya que esta misma afirmación puede ser entendida como ausencia de justificación para promulgar un decreto-ley de este tipo. Pero, además, copviene señalar la importancia que tiene desde un punto de vista doctrinal, ya que puede significar un peligroso precedente de alteración de la seguridad jurídica, que, en cualquier caso, influirá negativamente en los comportamientos económicos de los ciudadanos.

es jurista y director de Gaceta Fiscal.