Los rendimientos de actividades profesionales y empresariales

A pesar de que los rendimientos profesionales y los rendimientos empresariales tienen un tratamiento conjuntó, subsisten diferencias entre el régimen aplicable a ambos rendimientos, y que veremos al tratar de la estimación objetiva singular, obligaciones formales, gastos deducibles y retenciones. Estas diferencias de tratamiento tributario obligan a precisar en primer término el concepto de profesional para su distinción del de empresario. De hecho, la Administración considera que es perfectamente posible realizar una actividad profesional sin que se requiera titulación académica.Un primer punto de partida es considerar que cuando el rendimiento procede exclusivamente del trabajo, aquél es profesional y no empresarial. Pero el problema sigue planteándose con las rentas mixtas. Justamente existen profesiones liberales (ejemplo, nefrólogos) que exigen un importante capital. En la práctica, la Administración parece aplicar los mismos criterios que informan la licencia fiscal de actividades profesionales y de actividades comerciales e industriales. Así, en aquellos casos en que la actividad precise instalaciones para su realización, según sean éstas propias o ajenas, la actividad será empresarial o profesional, respectivamente. Sin olvidar que en otras ocasiones se sitúa el

[ concepto profesional en los especiales conocimientos que le son requeridos.

De los supuestos que específicamente contempla el reglamento entresacamos:

- Los farmacéuticos que elaboran productos personalmente realizan una actividad profesional; la venta de productos es una actividad empresarial.

- Los expendedores de prodiactos monopolizados (gasolina, tabaco, etc.) son empresarios si son titulares de los estable cimientos,y profesionales en otro caso.

- Los agentes comerciales son profesionales si se limitan a ofrecor productos ajenos, mediante catálogo o muestrario, y empresanos si venden por sí mismos dichos productos.

- Los profesores que ejerzan su actividad en su domicilio son profesionales. Si la realizan en establecimiento propio son empresarios.

- Son profesionales los sacerdotes en relación con las cantidades que perciban en el ejercicio del ministerio sacerdotal. Esta calificación reglamentaria parece olvidar que ésta es una materia no susceptible de interpretación unilateral por incidir en un tratado internacional, como es el firmado con la Santa Sede sobre asuntos económicos.

- Rendimientos profesionales y rendimientos del trabajo.

En este caso, la distribución es clara: ordenación por cuenta propia u ordenación ajena del trabajo realizado por el contribuyente. Es por ello que reglamentariamente se considera:

- Son profesionales los artistas y deportistas cuyo trabajo no se realiza por cuenta ajena.

- En general, no son profesionales, sino empleados, las personas que, a sueldo de una empresa, vienen obligados a inscribirse, por las funciones que realizan, en sus respectivos colegios profesionales.

2. Rendimientos netos de la actividad.

Es preciso diferenciar los distintos sistemas en base a los cuales pueden determinarse:

2.1 Estimación directa.

Se determinan por diferencia entre la totalidad de los ingresos, incluido el autoconsumo, y los gastos necesarios (alquileres, empleados, etc.) para la obtención de éstos.

En relación con los ingresos, la aplicación del autoconsumo es difícil en la práctica. Piénsese, por ejemplo, en las patatas consumidas por la unidad familiar de un tendero o en el médico que atiende a sus hijos. Además, esta. norma, cuyo fundamento es idéntico al expuesto para las retribuciones en especie, adquirirá todo su sentido cuando entre en vigor el IVA, si bien entonces se pondrá de manifiesto la inviabilidad de la valoración del autoconsumo a precios de mercado en el IRPF en lugar de atenderse al valor de adquisición o al importe de los gastos efectuados por el profesional para la prestación del autoservicio.

De los gastos contemplados específicamente en el reglamento, y que no constituyen una relación exhaustiva, merecen comentarse:

a) Asignaciones de cualquiera de los miembros de la unidad familiar a las instituciones de previsión del personal empleado (planes de pensiones, por ejemplo).

Se requiere:

- No utilizar gratuitamente los fondos asignados.

- No tener poder dominante de decisión sobre los fondos.

b) Amortizaciones de los vienes afectos a la actividad cuya duráción sea superior a un año.

Deben contabilizarse y ser efectivas. La efectividad se presume cuando se aplican los coeficientes aprobados por el Ministerio de Hacienda o se ajustan a un plan aprobado por la Administración; en otro caso, hay que probar la pérdida de valor. Existen también criterios específicos para cierta clase de bienes (activos revertibles, activos usados, fondos editoriales, etc.).

c) Dotaciones a una provisión para clientes de dudoso cobro, siempre que esta circunstancia quede justificada.

Se entiende justificada dicha condiciónsi el deudor está en suspensión de pagos, quiebra u otras situaciones análogas o ha transcurrido más de un año desde. la primera gestión del cobro sin haber obtenido éste ni haberse renovado el crédito.

d) Adquisiciones de libros necesarios y directamente relacionados con la actividad.

e) En las actividades profesionales y artísticas puede deducirse un 1 % de los ingresos brutos en concepto de gastos de dificil justificación.

Adicionalmente a lo anterior, debe tenerse en cuenta también que no serán deducibles aquellos desembolsos que no resulten obligatorios ni necesarios para la obtención de ingresos ni los pagos o prestaciones de cualquier clase que se efectúen entre los miembros de la unidad familiar (ejemplo, sueldo del hijo menor que ayuda a su padre en su negocio).

2.2 Estimación objetiva singular (EOS).

- Representa un sistema. simplificaáo de determinación de los rendimientos netos para actividades empresariales y profesionales de pequeña cuantía. Es siempre voluntaria, entendiéndose aplicable en tanto no se renuncie al mismo en el último mes del año anterior a aquel en que se desee estar excluido o en los 30 días siguientes al inicio de la actividad. Es de aplicación a los empresarios cuyas ventas totales por este concepto no superen los 50 millones de pesetas y a los profesionales con ingresos no superiores a 1,5 millones. Si superan esos límites en un ejercicio, la exclusión surte efecto a partir del ejercicio siguiente. Dichos límites son aplicables a cada comunero o partícipe en los supuestos de comunidades de bienes, despachos colectivos, etc. (el criterio que el reglamento del impuesto sobre sociedades establece para el futuro excluyendo estos supuestos de la EOS constituye una infracción normativa por exceder de su ámbito de aplicación).

Dentro de este sistema caben varios procedimientos:

a) Simplificado.

Únicamente aplicable a empresarios que no superen unos determinados límites de ventas (se recogen por sectores en las órdenes de 23-3-1979 y 9-2-1982. El rendimiento neto se determina aplicando unos porcentajes (recogidos también en las normas citadas) a la cifra de ventas sin deducir ningún gasto adicional.

Se entiende aplicable este sistema salvo renuncia expresa al mismo.

b) Ordinario.

Aplicable cuando no lo sea el simplificado o si se renunció a éste sin acogerse al de estimación directa permite determinar el rendimiento bruto por diferencia entre las ventas y la suma de las compras y gastos de personal. De dicha diferencia, a su vez, se deduce un 15% en concepto de gastos generales, y el resultado es el rendimiento neto.

Los profesionales considerarán como compras las adquisiciones de artículos consumibles utilizados directamente en el desarrollo de su actividad. Los empresarios clasificarán como tales las adquisiciones de artículos objeto directo de su actividad; deben guardar una proporción razonable con las ventas declaradas en función de la actividad ejercida; en otro caso habrá que justificar las posibles variaciones de inventario.

c) En cualquier caso, el contribuyente puede siempre acudir a determinar' el rendimiento neto por diferencia entre ingresos y gastos realmente obtenidos y producidos.

En relación con este sistema hay que advertir que su aplicación da lugar a que se tribute por un rendimiento neto que no coincidirá con el realmente obtenido. El reglamento dispone que esa diferencia tribute adicionalmente como incremento de patrimonio. Este criterio es manifiestamente ilegal. Existen, según la ley General Tributaria, dos métodos para la determinación de la base: directa y objetiva, pero una vez determinada por cualquiera de ellos la fijación ha sido total y no Parcial.

3. Obligaciones formales.

Ciñéndonos a las existentes hasta el 31-12-82, son las siguientes:

a) Estimación directa.

- Los profesionales deben llevar un libro de ingresos y gastos debidamente diligenciado en la Delegación de Hacienda, y los empresarios una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.

- Ingresar trimestralmetne las retenciones a cuenta practicádas sobre los rendimientos que han satisfecho en dicho período y que están sometidos a dicha obligación.

- Efectuar trimestralmente pagos fraccionados a cuenta del IRPF, que examinaremos inmediatamente.

- Los empresarios deben declarar, además, con carácter trimestral, las operaciones sujetas al