Impuesto extraordinario sobre trabajo personal: una carga adicional para 1979

De los tres impuestos cuya declaración ha de ser presentada conjuntamente por las personas físicas, antes de que finalice el presente mes de junio -renta, patrimonio y extraordinario de trabajo personal-, conocemos ya por semanas anteriores, al menos en líneas generales, todo lo relativo a los dos primeros y también quiénes deben presentar declaración por el tercero de ellos, quedando por considerar únicamente cómo debe realizarse la misma. Tal análisis constituirá, pues, el contenido del último de los trabajos de esta serie preparada por José Antón, Francisco Castellano y Jorge Pereira.

Dos son quizá las notas delimita doras más representativas del impuesto extraordinario sobre determinadas rentas del trabajo personal, establecido como una más de las medidas urgentes de reforma fiscal aprobadas a finales de 1977: su transitoriedad y su carácter adicional sobre la restante imposición directa sobre la renta personal. Es transitorio porque, como indica el propio precepto que lo instauró, en su disposición transitoria segunda, «se aplicará desde el 1 de enero de 1978 hasta el 31 de diciembre de 1978», es decir, exclusivamente con referencia al pasado ejercicio. Es adicional porque su cuota, a diferencia de lo que ocurría en los impuestos a cuenta, no es deducible de la cuota del impuesto sobre la renta de las personas físicas, ni si quiera tiene la consideración de gasto deducible en dicho impuesto; en otros términos, constituye una sobreimposición sobre los preceptos de determinadas rentas del trabajo en los que el legislador apreció, quizá sin excesiva fortuna, una capacidad contributiva diferencial a la que podrían poseer otros contribuyentes que obtuvieran rendimientos similares procedentes de otras fuentes de renta.Si a los dos componentes anteriores se añade un tercer ingrediente, la sorpresa -es seguro que al leer estas líneas más de un contribuyente experimentará la desagradable sensación de identificar una nueva carga fiscal, cuya existencia hasta ahora desecnocía- resultará un explosivo cóctel, difícil de digerir, pero que más de uno deberá apurar hasta su última gota.

Porqué debe hacerse la declaración

Como ya sabemos, deben presentar declaración todas las personas físicas que obtengan rentas del trabajo distintas de las remuneraciones de presidentes o vocales de los consejos de administración y juntas que hagan sus veces, cuando sean superiores a 750.000 pesetas,y sean percibidas de dos o más pagadores o procedan de modalidades de trabajo diferentes pero, ¿por qué debe hacerse dicha declaración si en los casos en que resultó procedente el pagador respectivo ya retuvo de la remuneración satisfecha una cierta cantidad en concepto de impuesto extraordinario? ¿Cuál es la razón de que no deban declarar los presidentes o vocales de los consejos de administración y juntas que hagan sus veces por las remuneraciones que obtengan en 1978?

La respuesta que puede darse al primero de los interrogantes planteados es bastante simple y puede ser esquematizada en los términos siguientes: cada pagador aplicó, en efecto, el impuesto extraordinario a partir del mes en que las retribuciones abonadas al contribuyente hasta ese momento superaban, como mínimo, la cifra de 750.000 pesetas, pero al hacerlo así sólo tuvo en cuenta -sólo podía tener en cuenta- las remuneraciones por él satisfechas, sin considerar naturalmente las que podrían pagarle otros habilitados. Lo anterior no tendría consecuencias si el impuesto extraordinario fuese proporcional, pero el hecho de aplicarse según tarifa progresiva exige, para que la progresividad pueda operar íntegramente, la acumulación de todas las rentas sujetas obtenidas por un mismo titular, operación de acumulación que es, precisamente, la que realiza el contribuyente mediante la declaraciónautoliquidación que aquí se analiza.

En relación con la segunda cuestión, el motivo de que permanezcan al margen de esa acumulación las retribuciones de los presidentes o vocales de los consejos de administración y juntas que hagan sus veces no consiste, como podría pensarse en un principio, en un trato de favor otorgado a esos contribuyentes, sino que, muy al contrario, se justifica porque tales rentas ya fueron inicialmente gravadas por ese impuesto extraordinario a un tipo impositivo (10%), superior incluso al tipo máximo de la escala aprobada para las demás rentas (8 %).

Cuantía de la base

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, la base imponible de este impuesto extraordinario vendrá dada por la suma de las bases que correspondan a los conceptos gravados en el impuesto sobre los rendimientos del trabajo personal que sean acumulables (todos menos las remuneraciones de los presidentes y vocales de los consejos de administración o juntas que hagan sus veces), determinadas según las normas propias de dicho impuesto, sin más excepción que la relativa a los profesionales y artistas independientes.

Así, mientras que en el gravamen a cuenta los ingresos de los profesionales y artistas independientes podían determinarse de forma objetiva en ciertos casos, mediante el procedimiento de evaluación global, y ciertos gastos (todos menos los sueldos y cargas sociales satisfechos) eran preceptivamente calculados según coeficiente, en el impuesto extraordinario la base se determinará siempre por diferencia entre los ingresos efectivamente obtenidos y los gastos reales debidamente justificados.

A este respecto, tendrán la consideración de ingresos las cantidades devengadas en el período de imposición por el ejercicio de las respectivas actividades, si bien los ingresos que por colaboración y apoderamiento correspondan a otros profesionales o artistas y que hayan de satisfacerse a éstos por los contribuyentes que inmediata y realmente realicen o lleven a cabo la actividad, se imputarán directamente a los respectivos colaboradores. De los ingresos se deducirán, por su parte, los gastos necesarios para su obtención, y los de administración, conservación y reparación de los bienes utilizados en el ejercicio de la actividad gravada y los de seguro de dichos bienes, así como los que garanticen la responsabilidad de los contribuyentes ante terceros, por causa del ejercicio profesional o artístico.

Gastos deducibles

Después de enunciar el concepto de gasto necesario como principio general que delimitará su deducción o no de los ingresos, las normas reglamentarias contienen una enumeración de gastos que, en particular, se comprenderán entre las deducciones. Sin entrar en la enunciación individualizada de los mismos (sueldos y cargas sociales del personal a su servicio; alquileres; gastos de desplazamiento, alojamiento y manutención fuera del lugar de su residencia habitual; luz, teléfono; libros, revistas y material profesional; primas de seguros, intereses de capitales ajenos empleados en la actividad y amortizaciones, entre otros), interesa, no obstante, precisar dos de ellos, por cuanto su cómputo se realiza por métodos objetivos, pese a la definicion general de realidad de los mismos.

De una parte. si los locales en los que se ejerce la actividad son propiedad del contribuyente, se estimará como deducible una cantidad igual a la renta catastral señalada a los efectos de la CT Urbana (valor en renta que figura en la casilla 5-B del recibo correspondiente). Si en dicho local se encuentra también su vivienda habitual se estimará como gasto el 25% del alquiler o renta catastral, según sea alquilado o propio.

De otra, como partida residual de otros gastos necesarios para la obtención de los ingresos se permite computar el 1% de éstos.

Deducción por hijos

Para obtener la base liquidable, se reduce de la imponible la cantídad de 50.000 pesetas por cada hijo con derechos a desgravación en el impuesto sobre la renta (ya sabemos cuáles son), cifra que se aumentará a 100.000 pesetas cuando sea invidente, gran mutilado, gran inválido, física o mentalmente, o subnormal.

Como en este impuesto extraordinario es contribuyente cada persona física aisladamente considerada, en el caso de matrimonio en que trabajen ambos cónyuges la reducción por hijos se aplicará, en primer lugar, a los ingresos del padre; si éste tuviese la consideración de cabeza de familia, y si los mismos no pudieran absorber la totalidad de la reducción, el exceso se aplicará a los ingresos de la madre. En el supuesto de separación legal o de hecho, la reducción se aplicará a los ingresos del cónyuge bajo cuyo cuidado hayan quedado los hijos.

Una situación frecuente para muchos contribuyentes será la de haber tenido un hijo durante el año 1978. En esta circunstancia, la reducción surtirá efectos a partir del día primero del mes siguiente al en que se produzca la situación familiar que la motiva, y será prorrateable por días, como mínimo.

Deuda tributaria

El importe de la cuota íntegra del impuesto extraordinario se calculará aplicando a cada porción de base liquidable la escala de gravamen establecida, que no reproducimos por figurar en el impreso de declaración, cuyo modelo se adjunta con ocasión del ejemplo contemplado.

Unicamente señalar, a efectos prácticos, que su determinación es muy sencilla, pues bastará con aplicar un tipo cero a las primeras 750.000 pesetas de base liquidable (consecuencia de que el impuesto extraordinario se exija solamente a las rentas del trabajo que superen esa cifra), el 2% a las 250.000 pesetas siguientes; el 4%, al millón siguiente-, el 6 %, a los tres millones siguientes, y finalmente, el 8% a la base liquidable restante.

De la cuota íntegra así obtenida se deducirán las cantidades que los respectivos pagadores hayan retenido, en su caso, al satisfacer las retribuciones, para lo cual lo mejor será solicitar de los mismos certificación acreditativa de la cantidad retenida en concepto de impuesto extraordinario. La diferencia resultante será ya la deuda tributaria que deberá ingresarse en el Tesoro por cualquiera de los medios de pago expuestos con ocasión de los gravámenes sobre la renta y patrimonio.

Llegados a este punto, el contribuyente, si aún puede, dará un fuerte respiro y pensará, no sin agrado, que después de la tempestad -tempestad fiscal en este caso- llega la calma.