Rendimientos del trabajo, gastos de viaje y gastos locomoción sobre el impuesto de la renta

Las numerosas consultas existentes al respecto nos mueven a efectuar una recapitulación sobre esta materia.Con carácter general: En nuestro sistema tributario, los gastos de viaje no son ingresos cuando se devengan en municipio distinto al del lugar habitual del trabajo en las siguientes condiciones:

a) Manutención y estancia en establecimientos hoteleros.

a.1. Territorio español. Hasta 3.720 pesetas/día no se precisa justificación. Hasta 11.140 pesetas/día deben justificarse los gastos incurridos y la parte no justificada es ingreso. El exceso sobre 11.140 pesetas/día es ingreso en todo caso. En nuestra opinión, no se puede justificar una cantidad (por ejemplo, 6.000 pesetas) y añadirle a ésta el importe que no necesita justificación, aunque, en con junto, no se pase de 11.140 pesetas/día.

a.2. Extranjero. Los importes anteriores se elevan, respectivamente, a 4.950 y 14.850 pesetas/día, siendo de aplicación, igualmente, los criterios anteriores.

b) Gastos de locomoción.

Surgen cuando hay desplazamiento desde el lugar habitual de trabajo a otro lugar distinto por causa del trabajo. No existe rendimiento para el empleado si utiliza un medio de transporte propiedad de la empresa u otro ajeno cuyo coste, justificado, le es reembolsado. Tampoco existe rendimiento si se utiliza un medio propio y le es reembolsado el coste incurrido, previa justificación; si ésta no existe, se exime únicamente el importe correspondiente a 11 pesetas/kilómetro.

c) Existe un tercer supuesto, como caso especial, por el cual no se considera ingreso en ningún caso el exceso que perciban los empleados de empresas y los funcionarios españoles en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían de hallarse en España.

d) En todo caso, no se consideran gastos de viaje (y, por tanto, sí que son ingreso) los derivados de un desplazamiento al mismo lugar durante más de 183 días seguidos (o alternos, si de las circunstancias se desprende que más que de un viaje se trata de un cambio de destino).

Por su parte, el fallo de la Audiencia Territorial de Cáceres de 12 de febrero de 1985 recoge el criterio anterior, pero considera que pueden existir circunstanciás excevcionales vara estimar la deducción de dichos gastos; cita el tallo la obligación de convivencia de los cónyuges impuesta en situación matrimonial de normalidad por el Código Civil (en el caso contemplado los dos cónyuges trabajaban, uno en la población donde residían y el otro en una distinta de ésta). Los criterios invocados por la Sala para apreciar el gasto como deducible son:

1. Que el gasto sea ineludible, es decir, que no exista otra alternativa para el contribuyente.

2. Que el gasto sea extraordinario o fuera de lo común (por razón de la distancia o el medio de transporte con repercusión en la cuantía del gasto).

3. Que el gasto esté directamente vinculado con la producción del rendimiento.

En definitiva, debe atenderse, en cada caso, a las circunstancias que concurran (por ejemplo, la fijación del domicilio con anterioridad o no a la obtención del trabajo). De las distintas consultas que se nos han planteado (algunas ya han sido contestadas en días anteriores), podemos efectuar la siguiente recapitulación:

- Desplazamiento habitual en circunstancias normales al lugar de trabajo: no da lugar a gastos deducibles.

- Desplazamiento habitual en circunstancias excepcionales al lugar de trabajo: puede originar gastos deducibles atendiendo a esas circunstancias y considerando las notas establecidas por la sentencia de la Audiencia Territorial de Cáceres. Algunos casos pueden ser: matrimonio de funcionarios que están obligados a trabajar en localidades distintas, matrimonio en que un cónyuge trabaja y el otro, en paro, debe aceptar un empleo en otra localidad, etcétera.

- Gastos de estancia como consecuencia del trabajo habitual: se plantea este caso cuando, en el supuesto anterior (desplazamiento habitual en circunstancias excepcionales) no es viable el desplazamiento diario al domicilio conyugal y debe pernoctarse en otra localidad. Estos gastos no han sido contemplados en las sentencias de referencia, pero entendemos aplicables a los mismos los argumentos de la sentencia de la Audiencia de Cáceres.

- Desplazamientos a lugares distintos del municipio donde radica el trabajo habitual: se producen por necesidades de la empresa que encomienda un determinado servicio a sus trabajadores:

a) Gastos de locomoción: nos remitimos a la regla general expuesta inicialmente.

b) Gastos de estancia.

b. 1. Por menos de 183 días. Son de aplicación los criterios generales expuestos al principio.

b.2. Por más de 183 días o por período menor pero percibiendo cantidades superiores a los límites indicados.

Las cantidades percibidas o el exceso sobre los máximos antes indicados son rendimiento del trabajo y, en estos casos, serían deducibles los gastos necesarios para la obtención de dichos ingresos, entre los que figurarían los efectivamente satisfechos y debidamente documentados, como son los de alquiler de vivienda.

- Desplazamiento dentro del municipio donde radica el trabajo habitual.

Si el gasto incurrido es reembolsado al trabajador, previa justificación, no existe rendimiento. Si éste no lo justifica, pero no excede de 11 pesetas/kilómetro, tampoco existe rendimiento sometido a tributación.

Si la empresa no lo reembolsa podrá deducirse como gasto el importe efectivamente desembolsado y debidamente acreditado. Si no se justifica el importe, pero sí la realidad del desplazamiento, podrá deducirse el coste medio de transporte público que permitiera desplazarse al lugar donde debe realizarse el trabajo.

No obstante lo anterior, la Administración no comparte los criterios expuestos y sigue aplicando estrictamente las reglas generales resumidas al principio.