Tributación de las viviendas

Comenzando por la integración en la base imponible de los rendimientos netos -reales o presuntos- derivados de tales bienes de naturaleza urbana interesa precisar inicialmente que se hará referencia tan sólo a los que no se hallen afectos a actividades empresariales, profesionales o artísticas realizadas por su titular, ya que éstos se computarán, en su caso, dentro de los conjuntamente derivados de dichas actividades y serán considerados en otros artículos de esta serie.Hecha esta salvedad, quizá convenga distinguir, a efectos expositivos, la determinación de los rendimientos netos según se trate de viviendas explotadas, utilizadas por sus propietarios o usufructuarios, o desocupadas.

Viviendas explotadas

Dentro del nuevo impuesto sobre la renta se incluyen como rendimientos del. capital los íntegros procedentes de la propiedad o posesión de estos bienes de naturaleza urbana, computándose como tales las cantidades que por todos los conceptos se reciban del. arrendatario, subarrendatario o cesionario, incluidas, en su caso, las correspondientes a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble, bien se perciban en metálico o en especie; las que correspondan al aprovechamiento que, en su caso, se reserve el propietario o titular del. derecho real de disfrute; las que se deriven de derechos reales sobre los inmuebles; y, finalmente, las percibidas como participación en el precio del subarriendo o traspaso. Como criterio de carácter general, los ingresos brutos que deben declararse son los que se hubiesen devengado durante el ejercicio, esto es, los que hubiesen sido exigibles por el acreedor en dicho período, con independencia, por tanto, del momento en que se realicen los correspondientes cobros.

Para la determinación del rendimiento neto de tales bienes se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros anteriores los gastos necesarios para su obtención y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los rendimientos procedan. Quiere ello decir que cualquier gasto necesario será deducible para determinar el rendimiento neto, con independencia de que en el reglamento del impuesto se contemplen. a título meramente expositivo -y no limitativo- algunos de los que pueden considerarse como necesarios, entre los que destacan los siguientes:

- Los tributos y recargos no estatales, así como las exacciones parafiscales, tasas, recargos y contribuciones especiales estatales no repercutibles legalmente, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o sobre los bienes o derechos. productores de los mismos y no tengan carácter sancionador. Fundamentalmente, el recibo de la contribución territorial urbana y demás recibos que lo acompañan.

- Las cuotas satisfechas a corporaciones.

- Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales tales como guardería, portería o similares, así como las abonadas a montepíos laborales, mutualidades obligatorias y cotizaciones a la Seguridad Social y colegio de huérfanos derivados de los servicios personales antes indicados.

- Los intereses de los capitales ajenos invertidos en los inmuebles y demás gastos de financiación.

- Las cantidades destinadas a la amortización de los bienes, incluso de las mejoras, siempre que respondan a depreciación efectiva. Se entenderá que cumplen el requisito de efectividad cuando no excedan de aplicar el 1,5% sobre los siguientes valores: a) Si el sujeto pasivo está obligado a presentar declaración del impuesto sobre el patrimonio, el valor que conste en la declaración de este impuesto del ejercicio en que deba estimarse la amortización como gasto deducible; b) Si no está obligado a presentar esa declaración, pero actualiza el valor de su patrimonio, sobre el valor actualizado; o, c) En otro caso, sobre el valor catastral.

- Las cantidades empleadas en la conservación y reparación de los bienes -pero no las destinadas a su ampliación o mejora- y las satisfechas por suministro de servicios.

- Las primas por razón del seguro de los bienes o derechos de los que procedan los rendimientos.

- Los ocasionados por la formatización del arrendamiento, subarriendo o cesión y los de defensa de carácter jurídico.

- Los saldos de dudoso cobro.

Viviendas utilizadas

En el supuesto de inmuebles urbanos utilizados por sus propietarios o usufructuarios se considerará como rendimiento la cantidad que resulte de aplicar el tipo del 3% al valor por el que se hallen computados o deberían, en su caso, computarse a los efectos del impuesto sobre el patrimonio, en la forma ya analizada hace tres semanas, al tratar de la declaración simplificada.

Del importe imputado de dichos rendimientos, el único gasto que se puede deducir para hallar su importe neto son los intereses de los capitales ajenos invertidos en tales viviendas y demás gastos de financiación.

Cuando el propietario o usufructuario utilice parcialmente el inmueble, el porcentaje indicado se aplicará al valor que corresponda a la parte utilizada, siempre que la restante sea susceptible de aprovechamiento separado. Supuesto distinto será cuando la vivienda se explote durante una parte del ejercicio y se utilice directamente durante otro periodo del año, ya que en este caso entendemos que sus rendimientos netos deberán determinarse únicamente aplicando las normas anteriormente enunciadas para las viviendas explotadas, sin imputar ningún otro rendimiento adicional por la utilización efectuada, porque, como indica el propio reglamento, se considera que los bienes están utilizados (y, consiguientemente, se les imputa el rendimiento previsto en el mismo) cuando se usen exclusivamente por sus propietarios o usufructuarios en forma permanente o temporal.

Viviendas despcupadas

Finalimente, cuando se trate de vivienda propiedad de persona distinta del promotor, que se encuentre desocupada, durante más de diez meses al año seguidos -o alternos, y que pertenezcan a un sujeto pasivo -o, en su caso, a miembros de una unidad familiar- que posea más de tres viviendas, se estimará como rendimiento -hay que suponer que íntegro, como siempre- el 10% del valor por el que se halle computada o que' debería, en su caso, computarse a los efectos del impuesto sobre el patrimonio. Naturalmente, la estimación de rendimientos así prevista se aplicará únicamente cuando el número de las pertenecientes a un mismo sujeto pasivo o, en su caso, a una unidad familiar, acumuladas las ocupadas y las desocupadas, exceda de tres, y cuando las desocupadas sean varias solamente se tomará el valor de las que excedan de tres por orden cronológico en la propiedad o usufructo de su titular. Si no se pudiera determinar dicho orden, se aplicará a las de mayor valor.

De los rendimientos íntegros así obtenidos entendemos que habrán de deducirse los gastos necesarios anteriormente expuestos en relación con las explotadas para determinar el rendimiento neto incorporable a la base imponible del impuesto.

A los efectos precedentes, las normas reguladoras del tributo establecen que se entenderá por vivienda toda edificación susceptible, en condiciones normales, de ser habitada por personas, bien con carácter temporal o permanente, y que no se considerará vivienda desocupada la que se halle utilizada por su propietario o usufructuario durante dos meses o más dentro del año natural o destinada a la venta o alquiler, o cedida su utilización de forma gratuita. En este sentido, se entenderá que una vivienda está destinada a la venta o alquiler cuando de las condiciones de oferta y de las acciones a través de anuncios y otros medios constase expresamente tal intención del propietario o usufructuario.

En otros términos, de lo expuesto se deduce que si, por ejemplo, un sujeto pasivo -o una unidad familiar- posee tres viviendas, dos utilizadas y una desocupada, a las dos primeras se les imputará como rendimiento íntegro el 3% de su valor patrimonial, y a la tercera, nada. Si, alternativamente, tuviera, por ejemplo, cinco viviendas, dos utilizadas y tres desocupadas, el rendimiento íntegro de las dos primeras sería el 3% de su valor patrimonial, el de la tercera sería nulo, y el de la cuarta y quinta, el 10% de su valor patrimonial.

Ahora bien, es muy importante resaltar que el planteamiento ex puesto -que, de no modificarse, será el estrictamente aplicable en ejercicios posteriores- tiene una disposición adicional en relación con el año 1979. En efecto, según lo establecido en la disposición transitoria segunda de la ley del Impuesto sobre la Renta, en 1979 el importe de las bases imponibles íntegras de los impuestos estatales transformados en tributos locales tendrán el carácter de rendimientos mínimos por dichos conceptos, salvo en el caso de los rendimientos gravados en la contribución territorial rústica y pecuaria, en los que el límite mínimo será el 50% de la base imponible. Es decir, que en el caso de viviendas -explotadas, utilizadas o desocupadas- los rendimientos netos de cada una, calculados según el procedimiento descrito, se compararán con la base imponible de la contribución territorial urbana, y prevalecerá -aun que sólo en 1979- la mayor de esas dos cantidades como integrante de la base imponible.

Evidentemente, la existencia de esta norma cautelar es impropia de un impuesto personal sobre la renta y lo mejor que puede decirse de ella es que sólo está prevista su aplicación en 1979. Esperemos que el legislador no caiga en la tentación de prorrogar la vigencia de esta norma transitoria, como cómodo, Pero injusto, procedimiento de garantizar unos rendimientos mínimos de tales bienes.

Exoneración de plusvalía

Como es sabido, en el nuevo impuesto sobre la renta se incluyen en la base imponible los incrementos o disminuciones patrimoniales puestos demanifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición del patrimonio. Ahora bien, cuando se trate de incrementos de patrimonio obtenidos por enajenación de la vivienda habitual del contribuyente, el importe de los mismos se reducirá en dos millones de pesetas (naturalmente, si la plusvalía obtenida es inferior a esta cifra, sólo, se reducirá el importe íntegro de la plusvalla), siempre que el total de la venta se. reinvierta en otra vivienda habitual en un período no superior a dos años, a cuyos efectos no se entenderá que la reinversión se efectúa fuera de plazo cuando dentro de dicho. período la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a financiar la nueva vivienda dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.

En consecuencia, si el importe de la reinversión fuera inferior al total de la enajenación se excluirá de gravamen la parte proporcional. del incremento que corresponda a la cantidad invertida o, en su caso, la parte proporcional de la reducción de dos millones que igualmente corresponda al importe de la reitiversión.

Es de advertir, a este respecto, que cuando en caso de fallecimiento se produzca un incremento patrimonial por la transmisión lucrativa de la vivienda habitual y ésta siga siéndolo de los restantes miembros de la unidad familiar o de cualquiera de ellos, se entenderá que el importe total de la transmisión queda invertido automáticamente en el indicado bien a efectos de la reducción comentada.

Como se ha indicado, el plazo normal para efectuar la reinversión es el de dos años, a partir de la fecha de la enajenación de la vivienda habitual, si bien reglamentariamente se contempla asimismo la posibilidad de acogerse a la reducción estudiada cuando la adquisición de la nueva vivienda habitual se produjese, como máximo, dentro de los dos años anteriores a la fecha de enajenación, siempre que el importe de ésta se destine a la finalidad indicada.

Finalmente, quizá convenga precisar que ha de entenderse por vivienda habitual, que será la que constituya el hogar familiar del sujeto pasivo, y en caso de que tuviera varias viviendas, tendrá esta consideración la que sea habitada por el sujeto pasivo durante más tiempo dentro del año natural. En el caso especial de cambio de domicilio, tendrá también el carácter de vivienda habitual la que constituyó el domicilio habitual anterior, siempre que no se haya dado otra utilización a la misma hasta la fecha de la enajenación.

Deducción por inversiones

Para terminar, de la cuota íntegra resultante se podrá deducir como incentivo el 15% de las cantidades destinadas a la adquisición de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente, siendo la base de la deducción la cantidad satisfecha a tal fin en el período de la imposición. A modo de recordatorio, resumimos seguidamente las notas características de esta deducción, remitiéndonos para una mayor profundización sobre el tema al artículo publicado en esta sección el domingo 16 de diciembre de 1979:

- Su objetivo es fomentar la inversión de renta obtenida en el período impositivo, de ahí que se exija que el importe comprobado del valor del patrimonio del contribuyente al final del período ex ceda del valor que arrojare su comprobación al comienzo del mismo, al menos en la cuantía de la inversión realizada, a cuyos efectos no se computarán las plusvalías o minoraciones de valor experimentadas en tal período por los bienes que al final del mismo sigan formando parte del patrimonio del contribuyente.

- El sistema diseñado permite gozar del incentivo también en el supuesto de viviendas habituales adquiridas con anterioridad a 1979, por la parte que de su precio desembolse en cada ejercicio al vendedor o financiador de la vivienda.

- Como también se admite la deducción en la vivienda que vaya a constituir la residencia habitual se establece un plazo cautelar de doce meses como máximo para ser habitada.

También se considera adquisición de la vivienda habitual la ampliación de ésta, si bien parece ser que el concepto de ampliación a estos efectos es bastante restrictivo para la Administración. Por ejemplo, consideraría ampliación el incremento de la zona habitable, pero no las mejoras o remodelación de la misma.

Por último, la base de la deducción será el importe de la renta del período que, según los casos, se haya destinado a la adquisición de la vivienda o a la amortización del principal del préstamo que la financió, excluyendo naturalmente los incrementos de patrimonio no gravados según lo comentado en el apartado anterior.

Ejemplo

D. XX, casado, sin hijos, está empleado en una empresa de la que percibió 2.000.000 de pesetas en 1979, en concepto de remuneración íntegra de su trabajo personal. La cuota de la Seguridad Social a su cargo fue de 112.525 pesetas y las retenciones en la fuente se las practicaron al tipo del 16%.

Con el matrimonio convive el padre de D. XX, que en 1979 percibió una pensión de jubilación de 75.000 pesetas.

En el patrimonio de la unidad familiar se integran además las siguientes cinco viviendas, con los datos que se relacionan:

Además de las indicadas, en febrero de 1979 vendió la que hasta entonces era su vivienda habitual en 3.700.000 pesetas, que cobró al contado (había regularizado su valor patrimonial al de mercado en 31-12-1978 en 2.500.000 pesetas. En diciembre compró la nueva vivienda (E) por 6.000.000 de pesetas, entregando al contado 4.500.000 pesetas y financiando el resto con un préstamo de una caja de ahorros, sin que en dicho mes se produjera devengo de intereses ni amortización del principal.

Realizando los cálculos oportunos se observa que la variación patrimonial de la unidad familiar en 1979 fue un aumento de 1.800.000 pesetas.