El régimen de transparencia fiscal

Inspectores financieros y tributarios (excedentes)Normalmente la renta de la sociedad se grava por el impuesto sobre sociedades. Esta renta, una vez pagado el impuesto, puede destinarse, básicamente, a su reparto entre los socios o a la constitución de reservas (beneficios no distribuidos). Si se reparte, al ser obtenida por el socio se integra en su renta total y se gravará por el impuesto sobre la renta. Las reservas, por su parte, permanecerán al margen de este último impuesto hasta tanto no sean objeto de reparto.

El sistema de la transparencia fiscal opera prescindiendo de la sociedad como ente interpuesto para la obtención de la ganancia por el socio, de tal forma que, obtenido el beneficio por la sociedad, no se grava por el impuesto sobre sociedades, se prescinde asimismo de que sea distribuido o llevado a reservas y se imputa en su totalidad a los socios o partícipes, siendo entonces gravado en el impuesto sobre la renta o en el impuesto sobre sociedades, cuando el socio sea una persona jurídica.

El régimen de transparencia en nuestras nuevas leyes tributarias puede aplicarse con carácter obligatorio o con carácter facultativo, concediendo, en este último caso, a las sociedades la opción de que sus socios tributen mediante este sistema o permanezcan sometidos al régimen general, antes expuesto. Cuando los socios o partícipes sean, a su vez, sociedades, la imputación del beneficio se realizará en el impuesto sobre sociedades correspondiente a la sociedad partícipe de la primera.

Con carácter obligatorio se someten al régimen de transparencia:

1. Las sociedades de inversión nobiliaria cuyas acciones no sean de cotización calificada, las sociedades de cartera, considerándose tales aquellas en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores mobiliarios, y las sociedades de cartera, considerándose tales aquellas en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores mobiliarios, y las sociedades de mera tenencia de bienes, que son aquellas en las que más de la mitad de su activo, estimado en valores reales, no esté afecto a actividades empresariales o profesionales. En estas sociedades debe concurrir cualquiera de las siguientes circunstancias: a) que más del 50% del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose por tal el que está constituido por personas unidas por vínculo de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado inclusive; b) que más del 50% del capital social pertenezca a diez o a menos socios, siempre que ninguno de ellos sea persona jurídica de derecho público.

2. Las entidades jurídicas constituidas para el ejercicio de una actividad profesional en las que todos sus socios sean profesionales de dicha actividad.

Con carácter voluntario todas las demás sociedades pueden optar por el régimen de transparencia cuando el número de sus socios no exceda de veinticinco y su capital fiscal sea inferior a cien millones de pesetas.

Por último, debe tenerse en cuenta que en nuestro nuevo sistema fiscal el cuadro impositivo directo se centra en el sometimiento de las personas físicas al impuesto sobre la renta y de las personas jurídicas al impuesto sobre sociedades, solucionando el viejo tema de las entidades jurídicas desprovistas de personalidad jurídica. En el nuevo sistema estas entidades (comunidades de bienes, herencias yacentes, etcétera) se ven directamente sometidas al régimen de transparencia fiscal, pues sus rendimientos se imputan a las personas físicas que las integran. Y aquí, dos problemas suscitados por la nueva regulación que no aparecen directamente resueltos por las leyes reguladoras del sistema. El primero de ellos es el relativo a las sociedades civiles, es decir a las constituidas de acuerdo con las normas del Código Civil. A ellas se refiere la ley del Impuesto sobre la Renta junto a otras entidades que carecen de personalidad jurídica, por lo que se plantea el tema de si las sociedades civiles válidamente constituidas están sometidas al impuesto sobre sociedades o si siguen a efectos fiscales el régimen automático de transparencia como entidades desprovistas de personalidad jurídica. Sin perjuicio de lo que las disposiciones reglamentarias dispongan al efecto reflejando la interpretación de la Administración tributaria, entendemos, por nuestra parte, que es posible mantener que las sociedades civiles se encuentran sometidas al impuesto sobre sociedades. Naturalmente, sin perjuicio de que concurran en ellas otras circunstancias de las señaladas que exijan o faculten la aplicación del régimen de transparencia fiscal.

El segundo problema deriva de que nuestra legislación tributaria no ha previsto en el impuesto sobre sociedades la posibilidad de que una comunidad de bienes pueda estar integrada por sociedades, en cuyo supuesto la ley del Impuesto sobre Sociedades no prevé la imputación de los rendimientos a las sociedades comuneros.

Planteado así el tema del régimen de transparencia fiscal, pueden suscitarse múltiples problemas técnicos en cuanto a su aplicación. Por ejemplo, el concepto de «sociedades de mera tenencia de bienes» puede poner de manifiesto situaciones anómalas. ¿Es una sociedad de mera tenencia de bienes la propietaria de solares que figura como urbanizadora, aunque tales actividades no se realicen en la práctica?

El segundo problema se refiere al beneficio -o la pérdida- que debe ser objeto de imputación. Se establece que el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas del impuesto sobre sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación en su caso de las reducciones en dicha base reguladas en la legislación correspondiente. La nueva ley del Impuesto sobre Sociedades no regula cuáles son tales reducciones, por lo que habrá de entender que el concepto de base imponible ha de referirse a la base liquidable. Además se prevé que en las sociedades «transparentes» se podrá aplicar toda clase de beneficios fiscales, que habrán de ser llevados proporcionalmente a los impuestos sobre la renta o sobre sociedades correspondientes a sus socios.

Desde el punto de vista de la Administración tributaria se ha pretendido evitar que las economías más fuertes puedan remansar beneficios, no distribuyéndolos, y evitando así el crecimientode la progresividad en la aplicación de la tarifa del impuesto de la renta. Esta observación es especialmente válida en lo que se refiere a las sociedades de inversión mobiliaria cuyas acciones no sean de cotización calificada, las sociedades de cartera y las sociedades de mera tenencia de bienes. Para este tipo de sociedades es presumible que el régimen de transparencia fiscal pueda resultar especialmente punitivo, en el sentido de que sus socios se verán afectados por el impuesto sobre la renta de la misma manera, tanto si distribuyen como si no distribuyen beneficios. Y lo mismo cabe decir de las sociedades profesionales, ya que en ambos casos el régimen opera con carácter obligatorio.

La Administración tributaria no contempla con buenos ojos este tipo de sociedades y la mejor prueba de ello la tenemos en que la propia ley permite la disolución dejas que reunieran los requisitos comentados el día 23 de mayo de 1978, en el plazo de doce meses, a partir de la entrada en vigor de la ley del Impuesto sobre la Renta; sin devengo de tributo alguno que esté directa o indirectamente vinculado a las operaciones de disolución. Volvemos a encontrar aquí falta de coordinación entre los impuestos sobre la renta y sobre sociedades, porque la norma sólo aparece recogida en el primero de ellos, olvidándose nuevamente de que los socios de este tipo de sociedades también pueden ser personas jurídicas. E igualmente la desconfianza administrativa se manifiesta en la necesidad de que estas sociedades tengan su capital representado por acciones nominativas, con la finalidad de conocer en todo momento quiénes son sus socios. Y aquí otro olvido del legislador: puede haber sociedades que no tengan el capital representado por acciones, sin que se nos diga en este supuesto qué ha de ocurrir.

Como vemos, pues, el régimen de transparencia fiscal se explica, en primer término, por motivos fundamentalmente recaudatorios y de equidad tributaria.

No obstante, sería injusto no reconocer que puede tener ventajas para el contribuyente. Estas ventajas deben encuadrarse en el régimen general de medidas internas para evitar la doble imposición de los beneficios sociales. Efectivamente, si en el régimen general el beneficio de la sociedad se grava por el impuesto sobre sociedades y posteriormente se grava al ser atribuido al socio, la supresión del primer tributo aligera necesariamente la carga tributaria del segundo. Pero el tema tiene sus complicaciones, porque, por una parte, en el impuesto sobre la renta, aparte de las retenciones que hayan sido efectuadas por las sociedades al pagar los dividendos o beneficios, se prevé una deducción de la cuota del 15 % de los dividendos de sociedades y en el impuesto sobre sociedades también se prevé la deducción de la cuota del 50% de la cantidad que resulte de aplicar al importe de los dividendos o participaciones el tipo medio efectivo de gravamen que se haya aplicado a la sociedad que reparte los dividendos o participaciones.

Por tanto, si el socio es una persona física, habrá de tener en cuenta, para determinar si el régimen le beneficia, que la comparacióna realizar para determi,nar su carga tributaria total, debe ponderar la total aplicación del régimen general así como su tipo medio efectivo de gravamen en el impuesto sobre la renta. En términos generales, si el tipo medio efectivo de gravamen del socio persona física en el impuesto sobre la renta es inferior al 33%, que es la ali.cuota correspondiente al impuesto sobre sociedades, el régimen le será interesante. Veamos un ejemplo: supongamos una sociedad compuesta por cuatro socios que haya obtenido unos beneficios de dos millones de pesetas y tomemos a uno de sus socios imaginando que, aparte de su participación en la mencionada sociedad, hubiera obtenido otras rentas por valor de 750.000 pesetas y veamos con los datos que siguen el efecto causado por el régimen de transparencia fiscal en su renta disponible (véase cuadro I).

Veamos a continuación otro ejemplo en el que el tipo medio efectivo de gravamen en el impuesto sobre la renta sea superior a la alícuota del impuesto sobre sociedades, es decir, al 33%, imaginando que la participación en los beneficios sociales es de la misma cuantía que en el ejemplo anterior. En ese caso (véase cuadro II):

Como vemos, en el caso de que el tipo medio efectivo de gravamen en el impuesto sobre la renta sea superior al tipo del ímpuesto sobre sociedades, se aminora la ventaja de la aplicación del régimen de transparencia.

Veamos ahora cómo opera el régimen de transparencia cuando la sociedad hubiere destinado parte del beneficio a reservas (véase cuadro III).

Como puede verse, aplicado el régimen de transparencia, resulta indiferente que la sociedad destine o no a reservas sus fondos, pues la carga fiscal para el socio es la misma, desincentivándose así la no distribución de los beneficios y evitándose, de este modo, la simple acumulación de reservas como medio de diferir indefinidamente el pago del tributo.

Obviamente, las complejidades del sistema pueden ser mayores; en los supuestos en que el socio persona fisica incurra en la limitación de progresividad de la tarifa del 40% de la base imponible, o del 55%, cuando haya de computarse conjuntamente la cuota del impuesto sobre el patrimonio y, asimismo, cuando los socios sean, a su vez, otras sociedades, casos todos ellos a los que no resulta posible hacer referencia ahora, puesto que lo que se pretende no es más que mostrar brevemente la peculiaridad del régimen de transparencia fiscal.

En cualquier caso, y a reserva de lo que la práctica y la experiencia muestre, tanto respecto de la utilización que se haga por los contribuyentes de este sistema, como de los criterios administrativos que vayan surgiendo de la aplicación del mismo por parte de la Administración, puede afirmarse que se ha introducido en nuestra legislación tributaria un mecanismo deficado y complejo que, dejando aparte los efectos fiscales, también va a producir ciertas conmociones en el ámbito del derecho de sociedades. Así, al gravarse en el socio, cuando se aplique el régimen de transparencia fiscal, las cantidades que se doten a reservas, quecla por solucionar si los posteriores adquirentes de las acciones o participaciones sociales deberán restituir al socio el impuesto pagado por él por reservas no distribuidas y el derecho que el nuevo titular de las acciones pueda tener sobre tales reservas.

Hubiera sido deseable que la discusión de la propuesta gubernamental incorporada a los correspondientes proyectos de ley hubiera sido más reposada, incluso con carácter previo a los debates parlamentarios. Ha de concluirse señalando que un instrumento fiscalmente justo y aceptable puede incidir de forma negativa o, al menos, inoportunamente sobre las normas del Derecho privado que, por su naturaleza, exigen gran ponderación y análisis antes de su reforma.