Régimen tributado de la transmisión de inmuebles
Creemos obligado comenzar estas líneas haciendo un reconocimiento de la labor de divulgación que han venido desarrollando los tres autores firmantes del artículo «Nuevo régimen tributario de la transmisión de inmuebles» (EL PAÍS, 20-7-1980), así como de la calidad y profundidad de sus trabajos, que en absoluto se ve empañada por las discrepancias que exponemos a continuación.Dos son las cuestiones en las que nos encontramos en desacuerdo con los autores del artículo:
A) Posibilidad de que una transmisión empresarial de inmueble urbano, efectuada con posterioridad al 1 de julio de 1980, pueda llegar a tributar por el ITP.
B) Exención de cláusulas resolutorias, constitución y cancelación de hipotecas en transmisiones de bienes inmuebles.
La transmisión empresarial de inmueble urbano realizada con posterioridad al 1 de julio de 1980, consideramos que, única y exclusivamente, puede estar gravada por ITE y nunca por ITP (aparte, naturalmente, de la tributación por renta que corresponda).
Esta afirmación la basamos en los siguientes puntos:
1. Según el artículo primero de la Ley 6/79 de 25 de septiembre, que modifica el ITE, y el artículo primero del Real Decreto 1.265/80 de 30 de junio, que modifica el reglamento de dicho impuesto, la situación descrita constituye claramente hecho imponible del ITE.
2. La Ley 32/80 de 21 de junio del impuesto sobre transmisiones patrimoniales, en su artículo tercero, apartado cinco, excluye como hecho imponible el citado acto.
3. La confusión puede estar originada por la modificación que el artículo 7 del Real Decreto Ley 15/79 de 21 de septiembre introduce en la disposición final tercera de la Ley 6/1979, y que dice:
«Todas las transmisiones empresariales de bienes inmuebles efectuadas con posterioridad al 1 de julio de 1980 se liquidará, sin exención, por el impuesto general de transmisiones patrimoniales a menos que se justifique haber efectuado la repercusión o pago del impuesto general del tráfico de las empresas».
No hay que olvidar que cuando este real decreto se promulgó estaba en vigor el antiguo ITP y, aunque se tramitaba, no se sabía cuándo entraría en vigor el nuevo impuesto. Podría, pues, suceder que a partir del 1 de julio de 1980 estuviese vigente a la vez la tributación de las transmisiones empresariales de bienes inmuebles urbanos Por el ITE y el antiguo ITP, que consideraba también la situación como hecho imponible. La disposición comentada regularía la tributación en esas condiciones, para evitar una doble imposición.
4. La Ley 32/80, en su disposición final primera, establece la derogación de las normas anteriores que la contradigan, incluyendo, por tanto, la comentada disposición final tercera de la Ley 6/79, que nunca ha sido aplicable.
5. A menos que una disposición del mismo rango y fecha posterior a la Ley 32/80 disponga lo contrario, y nosotros no tenemos constancia de ella, las transmisiones empresariales de bienes inmuebles urbanos únicamente tributan por ITE y nunca por ITP.
Respecto a la tributación de cláusulas que incluyan condiciones resolutorias o hipotecas, debemos hacer las siguientes precisiones:
1. El ITE no grava, ni ha gravado, la constitución, modificación o extinción de cláusulas resolutorias explícitas ni hipotecas sobre bienes inmuebles que garanticen el pago aplazado, con independencia de la naturaleza de la transmisión de inmuebles.
2. El Real Decreto Ley 15/79, en su artículo 4º, establecía que, a partir del 1 de julio de 1980 (fecha de entrada en vigor del ITE para transmisiones inmobiliarias), la constitución y extinción de las condiciones resolutorias explícitas e hipotecas que garanticen el pago del precio aplazado, sujetas a ITP, en las transmisiones empresariales de bienes inmuebles estarían exentas.
Suponemos que la idea del legislador consistía en dar facilidades para presentar a liquidación los documentos de compraventa sin esperar a que estuviese terminado de pagar.
3. Sin embargo, la Ley 32/1980, bien por cambio de criterio, bien por olvido, declara en el apartado uno B del artículo tercero como hecho imponible la constitución de derechos reales. En el mismo artículo, apartado tres, la ley equipara las condiciones explícitas de resolución de las compraventas con las hipotecas.
Más adelante describe la base imponible (apartado dos c) del artículo sexto) y el tipo aplicable (apartado uno c) del artículo séptimo).
Tampoco están incluidas entre las exenciones (sólo para viviendas de protección oficial).
La disposición transitoria segunda declara expresamente derogadas «cuantas bonificaciones y exenciones no figuren en esta ley».
Como conclusión, estimamos que, como norma general, y sin distinguir la naturaleza de la transmisión de inmuebles, la constitución de hipoteca o cláusula resolutoria explícita está sujeta a ITP (exceptuando las viviendas de protección oficial), quedando no sujeta la cancelación.
Por último, y como consecuencia del punto anterior, queremos señalar que, al quedar sujeta la constitución de hipoteca (o cláusula resolutoria) al ITP, la transmisión queda exenta de la cuota variable del impuesto sobre actos jurídicos documentados, tanto si es empresarial como si no lo es, quedando sujeta a la cuota fija.
