Incrementos patrimoniales e impuesto sobre la renta

La normativa reguladora del impuesto sobre la renta define -como incrementos de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo cuando se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél. Concepto tan extraordinariamente amplio e impreciso exige un conjunto de matizaciones, importante, pues si tales no existieran, «incremento de patrimonio» sería una noción prácticamente similar a la de «renta». Por ello, se excluyen, como incrementos:1. Los que tengan su origen en alguno de los conceptos no sujetos al impuesto (premios de la Lotería Nacional, por ejemplo).

2. Los sujetos al impuesto sobre sucesiones y donaciones (hoy impuesto sobre sucesiones o sobre transmisiones patrimoniales).

3. Los generados por rendimientos netos sujetos (de trabajo, de capital o empresariales).

Como vemos, el concepto es residual, dada la amplitud con que el nuevo impuesto configura el concepto de renta. Puede, pues, afirmarse que todo aumento del patrimonio que no proceda de una sucesión testamentaria o abintestato, una donación, un concepto no sujeto u otro concepto sujeto, constituye incremento de patrimonio sometido al impuesto sobre la renta.

Normalmente, sin embargo, el mayor número de «incrementos patrimoniales » se producirá por las vías conocidas de la enajenación de bienes, y en este sentido ya se han analizado algunos casos en artículos anteriores (como consecuencia de la enajenación de valores y de viviendas), pero ello no obsta a que nazcan por otros caminos. Así, por ejemplo, son incrementos patrimoniales las ganancias obtenidas en el juego o la cancelación de obligaciones de contenido económico.

A efectos de ordenar las principales clases de incrementos patrimoniales, en base a su régimen tributario quizá sea útil agruparlos en tres categorías: los procedentes de transmisiones onerosas, los procedentes de transmisiones lucrativas y los llamados incrementos no justificados.

Incrementos generados por transmisiones onerosas

Con objeto de hacer más asequible el concepto, podemos decir que una transmisión es onerosa cuando el que recibe un bien entrega a cambio otro bien o una cantidad de dinero. Así, una transmisión onerosa típica será la compraventa. Pero pueden darse otras, como en el caso de seguros de vida para caso de vida, no sometidos al impuesto sobre sucesiones. O los procedentes de una operación de conversión ,de obligaciones en acciones, y tantos otros.

Incrementos procedentes de transmisiones lucrativas

Una transmisión es lucrativa cuando se recibe algo sin entregar nada a cambio. La importante novedad que ha introducido la nueva ley del impuesto sobre la renta es que, en este supuesto, puede haber incremento patrimonial sujeto para quien cede el bien, es decir, en el supuesto normal de las donaciones, para el donante. Nuestra legislación estima que al donar un bien, si su valor en el momento de la donación es superior al que tenía cuando se adquirió, se pone de manifiesto un incremento patrimonial en el donante, que debe ser gravado por el impuesto sobre la renta. Por su parte, el que recibe el bien (donatario) será gravado por el impuesto que recae sobre las donaciones.

Igualmente se produce este supuesto en el caso de fallecimiento del contribuyente, pues en el momento de su muerte (en que se devenga el impuesto sobre la renta) transmite sus bienes a sus causahabientes, que los reciben a título lucrativo. A este supuesto es al que se denomina en el argot tributario, con un sentido un tanto macabro, las «plusvalías del difunto».

Incrementos no justificados

Este concepto, viejo conocido de los contribuyentes veteranos, aparece cuando se produzcan adquisiciones a titulo oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo, así como en el caso de elementos patrimoniales ocultados en la declaración del impuesto sobre el patrimonio o en el impuesto sobre la renta. En estos casos se estima incremento patrimonial del sujeto pasivo el valor del bien o derecho adquirido u ocultado.

Las normas reguladoras del impuesto añaden que la correlación entre el importe de las adquisiciones a título oneroso y el de la renta y el patrimonio declarados se apreciará por la Administración tributaria, teniendo en cuenta todas las circunstancias en que tuvieron lugar aquéllos, tales como las adquisiciones en pagos fraccionados, con pago al contado financiado con rentas de diversos años, y otras circunstancias que puedan concurrir en las adquisiciones.

Así, suponiendo que un contribuyente haya ocultado durante una serie de años parte de su renta y en un momento dado decide adquirir un piso, por ejemplo, cuando este último aparece puede surgir el temible «incremento no justificado», que se integrará en la renta de ese año.

Actos y situaciones que no implican incrementos patrimoniales

Como se ha señalado, el incremento aparece cuando hay una variación en el patrimonio del contribuyente. Ahora bien, hay tres casos, reconocidos por el ordenamiento, en los que la alteración de la estructura patrimoni al no genera incrementos:

- Cuando se divide una cosa común.

- Cuando se disuelve la sociedad de gananciales.

- Cuando se disuelven comunidades de bienes o se separan comuneros.

Conviene, además, recalcar que se gravan los incrementos de patrimonio «realizados», no los usualmente llamados «no realizados» (diferencias de cotización de valores, por ejemplo), de tal forma que un bien que permanece en el patrimonio del contribuyente, aunque aumente de valor, no da lugar al gravamen.

La cuantificación del incremento

En términos generales, el incremen to patrimonial se determina por diferencia entre el valor de enajenación y el valor de adquisición del elemento patrimonial.

Naturalmente, estos valores serán distintos según que la ,transmisión se haya producido a título oneroso o a título lucrativo.

En el caso de transmisiones a título oneroso, el valor de adquisición está formado por:

- El importe real en que la adquisición se hubiese efectuado.

- El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos, estatales o locales, inherentes a la transmisión que hubiesen sido satisfechos por el adquirente, minorando en su caso las amortizaciones por la depreciación que hayan experimentado los bienes.

El valor de enajenación se estimará en el importe real por el que dicha enajenación se hubiese efectuado, deduciendo, asimismo, los gastos y tributos señalados anteriormente en cuanto resulten satisfechos por el enajenante.

Cuando la enajenación o la adquisición de un elemento patrimonial se hubiera realizado a título lucrativo, los respectivos valores de enajenación o adquisición serán los que se determinen a efecto del impuesto sobre sucesiones y donaciones (hoy, de sucesiones y de transmisiones patrimoniales).

Por último, en el supuesto de incrementos no justificados se toma como tal el valor del bien o derecho adquirido u ocultado.

Junto a estas reglas generales de actuación se dicta un conjunto de normas especiales referentes a: enajenación de valores mobiliarios con cotización o sin cotización en bolsa, aportaciones no dinerarias, separación de socios y disolución, fusión o absorción de sociedades, canje o conversión de títulos, indemnizaciones y capitales asegurados por pérdidas o siniestros, anualidades por alimentos, permutas de bienes o derechos, amortización de obligaciones y subarriendo o traspaso. Habiendo ya analizado en artículos anteriores algunos de estos supuestos, nos ocuparemos ahora de los restantes. Dejaremos, pues, de lado los incrementos derivados de la enajenación de valores mobiliarios y el tratamiento especial en caso de enajenación de la vivienda habitual.

Aportaciones no dinerarias

Al constituirse sociedades puede aportarse o bien dinero o bien otra clase de bienes; por ejemplo: un solar, un edificio, maquinaria, etcétera. En este supuesto, el incremento patrimonial se determina por diferencia entre el valor de la adquisición del bien aportado y la mayor de las tres cantidades siguientes: el valor nominal de la aportación, el valor de cotización en bolsa de los títulos recibidos en ,el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior, o la valoración del bien aportado según los criterios establecidos en las normas del impuesto sobre el patrimonio.

Separación de socios y disolución, fusión o absorción de sociedades

Cuando se perciban indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales se computa la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño.

Nada se dice, en el reglamento del impuesto, respecto de seguros para caso de vida, pero el tema ha sido abordado en algunas consultas vinculantes, más concretamente con referencia a seguros colectivos para caso de vida en los que las empresas satisfacen las cuotas correspondientes a los empleados. En este caso, las primas se consideran retribución del trabajador y la diferencia entre el capital percibido y las primas abonadas, incremento patrimonial.

Permuta de bienes y derechos

Dejando aparte el caso de que se trate de canje o conversión de títulos, el incremento patrimonial se determina por la diferencia entre el valor de adquisición del bien que se cede y el de mercado del bien o derecho que se recibe a cambio. Evidentemente, en muchos supuestos el problema radica en determinar cuál sea el valor de mercado.

Anualidades por alimentos

El importe de las anualidades por alimentos satisfechas entre cónyuges por decisión judicial se computa como incremento patrimonial del perceptor. Nada se dice respecto de los alimentos entre otros parientes, que, lógicamente, deberían seguir el mismo régimen.

Subarriendo y traspaso

Se computa como incremento patrimonial del arrendatario o cesionario el importe que le correspondía en el subarriendo o traspaso.

Los incrementos patrimoniales como rentas irregulares

El incremento patrimonial no es una renta que afluya a la economía del contribuyente de forma periódica, sino que, por el contrario, lo hace de una forma brusca: de una vez. El contribuyente adquirió un solar, en 1979, por 2.000.000, y lo vende en 1980, por 5.000.000. Los tres millones en que se cifra el incremento van a ser computados en su totalidad este último año, y, dado que la tarifa del impuesto es progresiva, el tipo efectivo puede llegar a subir desproporcionadamente.

Para evitar esta situación, la normativa reguladora del impuesto ha arbitrado un expediente técnico consistente en promediar el incremento, dividiéndolo por el número de años en que se ha generado (en el ejemplo, 3.000.000 entre 10) y sumar el resultado (300.000) a los restantes rendimientos no irregulares (rentas de trabajo, de capital, etcétera). A la magnitud así obtenida se aplica la tarifa del impuesto, y el resto del incremento (2.700.000 pesetas) se grava al tipo medio efectivo resultante. En caso de que no pueda determinarse el número de años en que se ha producido el incremento, se considerará que son cinco.

Junto a esta norma, el reglamento del impuesto ha previsto también que la renta irregular se perciba de forma fraccionada, en cuyo supuesto el número de años en que se haya generado la renta irregular se dividirá por los años en que su pago se haya fraccionado, por cuyo resultado se dividirá la renta irregular que se perciba en cada año. Hallando el cociente se suma a los restantes rendimientos para determinar el tipo medio de la escala que se aplica a la totalidad de lo percibido.

El sistema expuesto es válido (a efectos de limitar la progresividad) cuando el número de años en que se fracciona el pago de la renta irregular es inferior a aquel en que se ha producido el incremento, pero penaliza el supuesto de que el pago fraccionado se extienda a un período superior a aquel que ha tardado en generarse el incremento. La aplicación de esta norma no ha sido objeto de aclaración por parte de la Administración en el sentido de que, en el supuesto de que resulte perjudicial para el contribuyente, éste pueda optar por su no aplicación, pero parece razonable pensar, dada su finalidad (limitar la progresividad), que no se pretenda su aplicación por los órganos administrativos cuando se produzca la situación señalada. Sería, no obstante, deseable la modificación del precepto.

Otro caso de aplicación de tipo de gravamen diferenciado es el de los incrementos que se ponen de manifiesto con ocasión de transmisiones a título lucrativo, que se gravan al 15% (el tipo más bajo de la escala) cualquiera que sea su cuantía.

El debatido tema de la corrección monetaria

En el sistema diseñado por la normativa vigente no se aplica a los incrementos de patrimonio ninguna corrección que tenga en cuenta la depreciación monetaria.

Este olvido -consciente y voluntario- por parte del legislador del fenómeno inflacionista, con el que los hombres de nuestro tiempo parece ser que estamos obligados a convivir, habrá de suscitar, inevitablemente, críticas por parte de los contribuyentes. En consecuencia, es presumible que, en futuros retoques del tributo, se permita periódicamente una revalorización de los elementos patrimoniales o se acepte alguno de los distintos procedimientos técnicos diseñados para obviar el problema. Hasta el momento, sólo hay alguna actuación en el primer sentido señalado al permitir la valoración de los elementos patrimoniales a precio de mercado en el impuesto sobre el patrimonio en las condiciones a que ya hemos hecho referencia en ocasiones anteriores. Pero se trata de una medida esporádica y extraordinaria que no resuelve el problema planteado con carácter definitivo.