Nuevo régimen tributario de la transmisión de inmuebles

Con referencia a la transmisión de bienes inmuebles, lo primero que interesa precisar es que todas las transmisiones efectuadas con anterioridad al 1 de julio de 1980 están sujetas al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados de acuerdo con la normativa anteriormente vigente, mientras que las realizadas con posterioridad a tal fecha quedarán sometidas a ese impuesto o al de tráfico de las empresas, según el régimen que se comentará seguidamente.Una advertencia previa. Se entenderá que una transmisión inmobiliaria se ha efectuado con anterioridad al día 1 ...

Con referencia a la transmisión de bienes inmuebles, lo primero que interesa precisar es que todas las transmisiones efectuadas con anterioridad al 1 de julio de 1980 están sujetas al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados de acuerdo con la normativa anteriormente vigente, mientras que las realizadas con posterioridad a tal fecha quedarán sometidas a ese impuesto o al de tráfico de las empresas, según el régimen que se comentará seguidamente.Una advertencia previa. Se entenderá que una transmisión inmobiliaria se ha efectuado con anterioridad al día 1 de julio de 1980 cuando cumpla tal requisito la fecha de la escritura pública. No obstante, los documentos privados otorgados antes de ese día surtirán los mismos efectos -si mediare algún beneficio fiscal (exención o bonificación) ante la administración tributaria- siempre que se justifique la certeza de su fecha, bien por encontrarse incluidos en cualquiera de los supuestos recogidos en el artículo 1.227 del Código Civil (inscripción en un registro público, muerte de cualquiera de los que lo firmaron o entrega a un funcionario público por razón de su oficio), bien por otros medios de prueba apreciados en su conjunto, tales como libros oficiales de contabilidad o abonos bancarios.

Dicho esto, el nuevo régimen tributario de las transmisiones de inmuebles es diferente según se trate de transmisiones empresariales o de transmisiones no empresariales.

Transmisiones empresariales de inmuebles

Tienen la consideración de transmisiones empresariales de bienes inmuebles las realizadas por quienes habitualmente se dediquen a esta actividad mediante contraprestación. En concreto, la primera venta de un inmueble por el constructor o el promotor, en su caso, y las posteriores ventas de inmuebles efectuadas por quienes se dediquen a esta actividad habitualmente y mediante contraprestación tendrán la consideración de empresariales.A los efectos anteriores conviene hacer las dos precisiones siguientes:

Una, que se entiende por promotor o constructor el propietario del inmueble que construyó o contrató la construcción con destino a la venta o alquiler.

Otra, que se presume la habitualidad cuando se anuncie por circulares, periódicos, carteles, rótulos expuestos al público o de otro modo cualquiera la actividad ejercida, o cuando para la realización de los contratos y operaciones sujetos se exija contribuir por la licencia fiscal del impuesto industrial.

Por el contrario, en ningún caso tienen la consideración fiscal de transmisiones empresariales de bienes inmuebles, aun cuando cumplan los anteriores requisitos, las ventas y demás transmisiones de bienes inmuebles rústicos o de terrenos sin ordenación, si bien es de advertir al respecto que fiscalmente no tienen la naturaleza de bienes inmuebles rústicos o de terrenos sin ordenación los bienes o terrenos que tienen la consideración de suelo sujeto a la contribución territorial urbana.

Hechas las precisiones anteriores, las transmisiones empresariales de inmuebles efectuadas a partir del 1 de julio de 1980 estarán sujetas al impuesto general sobre el tráfico de las empresas, por el tráfico mercantil que comportan, y al impuesto sobre actos jurídicos documentados, por la documentación notarial que soporte dichas operaciones.

A. Impuesto sobre el tráfico de las empresas.

Son sujetos pasivos en los supuestos de primera venta el constructor o el promotor, en su caso, y en las posteriores ventas quienes se dediquen a esta actividad habitualmente y mediante contraprestación. En todo caso, los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la transmisión, quedando éste obligado a soportarlo.

La base imponible está constituida por el importe total de la contraprestación realizada, pero es fundamental señalar que el impuesto se devenga, es decir, nace la obligación de contribuir:

En las ventas de viviendas con pago aplazado del precio, incluso cuando la contraprestación se reciba en virtud de letras de cambio u otros efectos de comercio aceptados, cuando sean exigibles al comprador los pagos correspondientes, aunque se trate de pagos parciales anticipados. Si la contraprestación se hace efectiva, total o parcialmente, mediante la subrogación del comprador, de hecho o conforme a derecho, en las obligaciones derivadas de un préstamo hipotecario obten¡do por el vendedor, el devengo se producirá en el momento de la subrogación.

En los demás casos, en el momento en que los inmuebles sean puestos a disposición de las personas a quienes se transmitan.

El tipo impositivo es el 3,5% (incluyendo el recargo provincial).

Como obligaciones formales, los sujetos pasivos que transmitan bienes inmuebles están obligados, en especial, a extender y entregar factura o documento que la sustituya -con los requisitos reglamentarios,- por cada uno de los pagos correspondientes a las ventas de viviendas con precio aplazado o fraccionado. Además, los sujetos pasivos que transmitan bienes inmuebles estarán obligados a llevar y conservar las copias o matrices de las facturas y cumplimentar las relaciones anuales de proveedores y clientes.

Sin perjuicio de lo anteriormente expuesto, y como norma cautelar, las transmisiones empresariales de bienes inmuebles efectuadas con posterioridad al 1 de julio de 1980 se liquidarán, sin exención, por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales, a menos que se justifique haber efectuado la repercusión o pago del ITE. Naturalmente, las transmisiones que de acuerdo con lo expuesto hubieran satisfecho el impuesto sobre transmisiones patrimoniales quedarán posteriormente exoneradas del pago por el ITE para evitar en todo caso la duplicidad del gravamen.

A este respecto puede justificarse la sujeción y repercusión del ITE haciendo constar en el documento en cuya virtud haya de solicitarse la inscripción de la transmisión de los bienes en el Registro de la Propiedad (por ejemplo, la escritura pública de compraventa) el importe devengado y el pendíente de devengar, en su caso, por el ITE que recaiga sobre la misma, salvo que se trate de operaciones exentas, en cuyo caso se consignará esta circunstancia.

Ahora bien, pudiera ocurrir en la práctica la existencia de una venta sujeta en principio al ITE, pero en la que por acuerdo entre las partes intervinientes en la operación el vendedor no liquide ni repercuta el ITE por comprometerse el comprador a satisfacer posteriormente -cuando tenga la capacidad financiera necesaria- el impuesto sobre transmisiones patrimoniales, en cuya circunstancia si entre el momento en que se efectúe la venta y el de la liquidación del impuesto sobre transmisiones patrimoniales se presentara la inspección de Hacienda en la entidad vendedora, levantarla acta por el ITE no liquidado, con la correspondiente sanción y recargos.

B. Actos jurídicos documentados.

Por lo que se refiere a los documentos notariales que habitualmente constituyen el soporte de las transmisiones analizadas, los mismos quedan sujetos al impuesto sobre actos jurídicos documentados, estableciéndose el gravamen en la forma siguiente, según una doble modalidad:

Cuota fija: las escrituras, actas y testimonios notariales se extenderán en papel timbrado de diez pesetas por pliego, o cinco pesetas por folio, a elección del fedatario. Esta cuota será asimismo de aplicación a la segunda y sucesivas copias expedidas a nombre de un mismo otorgante.

Cuota variable: las primeras, copias de las escrituras o actas notariales tributarán al tipo del 0,50% sobre el valor declarado, sin perjuicio de la posterior comprobación administrativa.

Transmisiones no empresariales de inmuebles

Las transmisiones de bienes inmuebles no comprendidas en el apartado anterior, y, en todo caso, las transmisiones que tengan por objeto bienes inmuebles rústicos o terrenos sin ordenación tributarán por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales, en cuanto al tráfico civil que implica las mencionadas operaciones y el impuesto sobre actos jurídicos documentados, únicamente por el concepto de cuota fija, en virtud de los documentos notariales en los que suelen instrumentarse dichas transmisiones1. Impuestos sobre transmisiones patrimoniales.

La base imponible en el impuesto sobre transmisiones patrimoniales estará constituida por el valor real del bien que se transmite, aplicando para su fijación las reglas establecidas al efecto en el impuesto sobre el patrimonio neto. Unicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes (una servidumbre, por ejemplo, pero no una hipoteca u otra garantía sobre el inmueble).

Estará obligado el pago del impuesto, a título de contribuyente y cualesquiera que sean las estipulac.ines establecidas por las partes en contrario, el que adquiere los bienes, y la cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable el tipo del 4%.

2. Impuesto de actos jurídicos documentados.

Las transmisiones no empresariales de inmuebles tributarán, además, por el concepto de actos jurídicos documentados, en lo que se refiere a los documentos notariales en que se refleje la operación, que se extenderán en papel timbrado de díez pesetas por pliego o cinco pesetas por folio, a elección del fedatario, lo cual será de aplicación asimismo a la segunda y sucesivas copias expedidas a nombre de un mismo otorgante.

Respecto a la cuota variable establecida para el impuesto sobre actos jurídicos documentados, consistente en el 0,50% sobre el valor declarado, en ningún caso afecta a las operaciones sujetas al impuesto sobre transmisiones patrimoniales, al ser incompatibles por específica disposición de la ley.

En definitiva, obsérvese que la carga fiscal que soporta el adquirente es igual en ambos casos, como suma de los dos impuestos por los que tributa según sea empresarial o no la transmisión: el 4% de su valor, además de los gastos de registro y notariado entre los que se incluyen la cuota fija de actos jurídicos documentados.

Condiciones resolutorias e hipotecas

En las transmisiones empresariales de inmuebles realizadas a partir del 1 de julio de 1980 y, por tanto, sujetas al ITE de acuerdo con lo anteriormente expuesto, las condiciones resolutorias explícitas de las compraventas y que garanticen el pago del precio aplazado de aquéllas, no tributarán ni por el ITE ni por el impuesto sobre transmisiones patrimoniales, tanto en su constitución como en su cancelación.Asimismo, idéntico régimen fiscal se aplicará a la constitución y extinción de las hipotecas, que, a partir de la citada fecha, garanticen el precio aplazado en las transmisiones empresariales de bienes inmuebles constituidas sobre los mismos bienes transmitidos.

Sin embargo, entendemos que tanto la extinción como la cancelación de las condiciones resolutorias y de las hipotecas en las transmisiones empresariales de inmuebles quedan gravadas por el impuesto sobre actos jurídicos documentados (cuota fija y cuota variable).

En cuanto a las transmisiones no empresariales de inmuebles realizadas a partir del 1 de julio de 1980, la constitución de condiciones resolutorias e hipotecas estará sujeta al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y al impuesto de actos jurídicos documentados (cuota fija exclusivamente) y la extinción de condiciones resolutorias e hipotecas no estará sujeta al impuesto sobre transmisiones patrimoniales y estará gravada por el impuesto de actos jurídicos documentados (cuota fija y cuota variable).

Beneficios fiscales

Uno de los principios que guiaron principalmente la comentada reforma de la imposición indirecta fue el de la racionalización de las abundantes exenciones y bonificaciones contenidas en la regulación anterior, por lo que son muy pocos los beneficios que continúan vigentes en la materia que nos ocupa. Concretamente, en lo que se refiere al impuesto sobre el tráfico de las empresas, los beneficios fiscales quedan reducidos a la exenoión de la primera transmisión de viviendas de protección oficial.

Por su parte, en relación con el impuesto sobre transmisiones patrimoniales y con el impuesto sobre actos jurídicos documentados (en su cuota variable, exclusivamente) las principales exenciones objetivas que merecen destacarse con referencia a la transmisión de inmuebles aquí analizada son las tres siguientes:

En primer lugar, las transmisiones de solares y la cesión del derecho de superficie para construcción de edificios en régimen de viviendas de protección oficial.

En segundo término, la primera transmisión inter vivos del dominio de las viviendas de protección oficial, siempre que tenga lugar dentro de los seis aiío siguientes a la fecha de su calificación definitiva.

Finalmente, las escrituras públicas otorgadas para formalizar, actos y contratos relacionados con viviendas de protección oficial, en cuanto al gravamen sobre actos jurídicos documentados.

Hasta aquí, las principales novedades introducidas en relación con el régimen fiscal de la transmisión de inmuebles, sin perjuicio de que en un próximo artículo de esta serie se analicen otros aspectos de interés en relación con el nuevo régimen impositivo de la imposición indirecta.