La tributación de los profesionales

Señalar que el campo de las actividades profesionales, desde el punto de vista tributario, ha sido tradicionalmente problemático, tanto en la teoría como en la práctica, es una afirmación generalizada. Desde la perspectiva de la Hacienda pública, los profesionales han planteado siempre graves problemas a la hora de controlar sus ingresos, estando, en consecuencia, en una situación ventajosa respecto de los restantes contribuyentes, para los que la ocultación de rentas resulta mucho más difícil. Desde la perspectiva de los profesionales ha sido frecuente la queja de que las leyes tributarias no...

Señalar que el campo de las actividades profesionales, desde el punto de vista tributario, ha sido tradicionalmente problemático, tanto en la teoría como en la práctica, es una afirmación generalizada. Desde la perspectiva de la Hacienda pública, los profesionales han planteado siempre graves problemas a la hora de controlar sus ingresos, estando, en consecuencia, en una situación ventajosa respecto de los restantes contribuyentes, para los que la ocultación de rentas resulta mucho más difícil. Desde la perspectiva de los profesionales ha sido frecuente la queja de que las leyes tributarias no han tenido debidamente en cuenta su peculiar situación, que se manifiesta tanto en la posible irregularidad de sus ingresos como en la posibilidad de deducir como gastos cantidades satisfechas por ellos que consideraban necesarias para la obtención de los ingresos y que no eran reconocidas como tales por la legislación fiscal.Junto a estas cuestiones, el propio concepto de quiénes son profesionales también ha sido objeto de discusión. Lo que usualmente entendemos por tal no coincide exactamente con el criterio legislativo, y ello acarrea dudas a la hora de calificar las actividades desarrolladas por los contribuyentes con la rúbrica de profesionales. Este cuadro ya revela que no es fácil regular debidamente la forma en que deben colabora r a la financiación de las cargas públicas un sector de la población, cuantitativa y cualitativamente importante y, asimismo, por la complejidad de situaciones ante las que podemos encontrarnos, es posible que las excepciones y los supuestos dudosos superen a la regla general. Por ello, si en toda materia fiscal la prudencia en el mantenimiento de determinadas interpretaciones es absolutamente necesaria, resulta mucho más acuciante al abordar el problema que hoy nos proponemos tratar.

¿Quiénes son profesionales?

Nuestra legislación regula conjuntamente los rendimientos de actividades empresariales, profesionales y artísticas, entendiendo por tales aquellos que procediendo de¡ trabajo personal y del capital conjuntamente o de uno solo de estos factores suponga, por parte del sujeto pasivo, la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Como puede observarse, el deslinde entre uno y otro tipo de actividad no resulta excesivamente claro, por lo que habrán de seguirse aplicando los criterios propios de la legislación anterior, al menos parcialmente, para la delimitación del concepto de profesional, en la medida que la nueva legislación no ofrezca soluciones. En este sentido, el reglamento del impuesto enumera una serie de casos a los que atribuye expresamente la consideración de « profesionales ». Así, los expendedores de productos monopolizados, administradores de loterías, agentes comerciales, etcétera. En el caso de dudas será útil acudir, en primer término, a las tarifas de licencia fiscal del impuesto sobre rendimientos del trabajo personal, que ha pasado a la esfera local como consecuencia de las reformas del sistema tributario. Bien entendido que, además de los enumerados allí y en el reglamento, la jurisprudencia y la Administración -en contestaciones a consultas relativas a la obligación de retener- han ampliado el concepto, conformándolo paulatinamente.

¿Qué rendimientos se gravan?

El rendimiento a considerar en el impuesto sobre la renta como consecuencia de actividades profesionales es el neto, es decir, el que resulta al deducir del rendimiento íntegro o bruto los gastos fiscalmente necesarios para su obtención. En términos generales, son ingresos brutos o íntegros todas las cantidades que hayan percibido con ocasión de la prestación de sus servicios, pero nuestra legislación plantea algunos problemas adicionales. El primero de ellos es. el relativo a si deben computarse como ingresos el valor normal de los servicios que se han prestado a terceros de forma gratuita o se destinan al uso familiar o propio. Traducida esta terminología al lenguaje corriente, se plantea el problema de las dispensas de honorarios que realicen los profesionales o, dicho de otra manera, la prestación de servicios gratuitos. Legalmente, tales servicios habrían de computarse por su valor normal. Igualmente, cuando el servicio profesional se realiza para uno mismo o para un miembro de la unidad familiar habrían de computarse aquellos ingresos. Por ejemplo, sería el caso de un abogado que tramite una partición de herencia en la que él sea heredero o su esposa. En cuanto a las deducciones, en general, serán las realizadas por gastos necesarios para la obtención de los ingresos, así como el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos proceden. En particular pueden citarse:

a) Los tributos y recargos no estatales, así como las exacciones parafiscales, tasas, recargos y contribuciones especiales no repercutibles legalmente, cualquiera que sea su denominación, siempre que incida sobre rendimientos computados o bienes productores de los mismos y que no tengan carácter sancionador.

b) Las cantidades abonadas a montepíos laborales y mutualidades obligatorias cuando amparen entre los conceptos el riesgo a muerte.

c) Las cotizaciones a la Seguridad Social correspondientes al sujeto pasivo.

d) Las detracciones por derechos pasivos y las cotizaciones a los colegios de huérfanos o instituciones similares que tengan carácter obligatorio.

e) Las cuotas satisfechas a corporaciones o colegios profesionales.

f) Los destinados a mantener la capacidad productiva de los elementos patrimoniales afectos a la actividad por alguno de los conceptos siguientes:

- Amortizaciones de los valores inmovilizados.

- Conservación y reparación del activo material.

- Seguros de los bienes y derechos afectos a la actividad.

g) La cuantía de las adquisiciones de bienes y servicios efectuados a terceros.

No tendrán consideración de gastos deducibles, en ningún caso:

a) Los donativos y demás liberalidades.

b) Los pagos o prestaciones de cualquier clase que se efectúen entre las distintas personas que componen la unidad familiar, que tampoco se computarán como ingresos de las personas que las reciban.

c) Las multas y sanciones establecidas por un ente público y que no tengan un origen contractual que le sean impuestas al sujeto pasivo.

La diferencia entre ingresos computables y gastos deducibles nos determina el rendimiento que debe integrarse en la base imponible del impuesto sobre la renta. Algunas precisiones de interés general pueden hacerse.

En primer lugar, se suscita la duda de si en el nuevo impuesto los gastos que se realizan por los profesionales para asistencia a congresos de su especialidad de carácter nacional o internacional son deducibles. En la legislación anterior era uno de los supuestos, que se comprendían bajo la rúbrica de gastos excepcionales de carácter no suntuario. En la nueva legislación resulta dudoso que pueda computarse como gasto en la base o si debe seguir el régimen de los restantes acaecimientos excepcionales, es decir, reducción en la cuota del 15% de los mismos. Hasta donde llega nuestro conocimiento no ha habido pronunciamiento administrativo sobre el tema, aunque parece prevalecer la primera solución.

En segundo lugar, en lo que se refiere a las amortizaciones, habremos de remitir al lector a un artículo anterior, el relativo al régimen fiscal de las amortizaciones, publicado en este mismo periódico el día 2 de marzo del presente año. Unicamente podemos decir ahora que hasta tanto se publiquen las nuevas tablas de coeficientes serán aplicables los aprobados por la orden de 23 de febrero de 1965.

Por último, los profesionales que tributan en régimen de estimación directa pueden deducir, además de los gastos debidamente justificados, la cantidad que resulta de aplicar el 1% sobre el importe de los rendimientos brutos. Hasta aquí hemos venido suponiendo que el contribuyente ha decidido determinar sus bases directamente, es decir, mediante el cómputo real de ingresos y gastos. Pero puede ocurrir que, en lugar de optar por este sistema, el contribuyente hubiera decidido, si cumple con los requisitos necesarios para ello, utilizar el régimen de estimación objetiva singular, del que también nos hemos ocupado en trabajos anteriores. Recordemos ahora que por la estimación objetiva singular solamente pueden haber optado aquellos contribuyentes cuyo volumen de ingresos profesionales no supere el millón y medio de pesetas anuales. En tal supuesto, como expusimos en su momento, deberán computarse los ingresos reales y las compras de aquellos artículos consumibles que utilicen de forma directa en la realización de sus actividades profesionales y que no sean susceptibles de amortización, así como los gastos de personal (sueldos y seguros sociales a cargo del empleador). Sobre la diferencia se aplica el coeficiente del 15 %, que, a su vez, se deduce para la determinación del rendimiento neto. Así: (ver tabla)

Como puede ocurrir que la cantidad resultante de la aplicación del coeficiente (en el ejemplo, 146.250 pesetas) sea inferior a la satisfecha por el contribuyente, éste podrá deducir el gasto real causado, siempre que lo justifique suficientemente y tenga naturaleza fiscal y no haya sido detraído como «compra» o «gasto de personal». Supongamos que el alquiler que satisface por el local donde ejerce su actividad fuera de 200.000 pesetas, en lugar de las 146.250 del ejemplo. Como reúne las características señaladas podrá deducir aquella cifra.

¿Cuándo se entienden percibidos los ingresos y realizados los gastos?

¿Qué ocurre en el supuesto de que la cifra realmente satisfecha sea inferior a la resultante por aplicación del coeficiente? En este caso podría plantearse la duda de si, a través del mecanismo señalado, se generan posibles incrementos no justificados de patrimonio. Problema, no obstante, que, por la escasa entidad cuantitativa que representa para los profesionales -en el caso de otras actividades puede ser diferente-, tiene un carácter más teórico que práctico, pero que entendemos debe ser apuntado para su solución pertinente.

La regla general es la de que tanto los ingresos como los gastos se imputan al período en que se han devengado, con independencla del momento en que se haya realizado el cobro o el pago pero los contribuyentes pueden utilizar criterios de imputación distintos cumpliendo dos requisitos:

1. Que se exprese y justifique en la declaración correspondiente al primer ejercicio en que haya de surtir efecto.

2. Que se especifique el plazo de aplicación.

La Administración tributaria, por su parte, puede disentir de la propuesta del contribuyente, en cuyo caso lo deberá notificar al interesado para que éste pueda interponer los recursos procedentes.

Normalmente, y a salvo casos especiales, la alternativa al criterio del devengo será el criterio de caja, es decir, el de cobro o pago efectivo del ingreso o gasto, respectivamente.

Declaración complementaria de profesionales

Aunque ya se hizo coristar en el artículo relativo a la obligación de declarar (publicado el pasado 16 de marzo), conviene recordar ahora que los profesionales y artistas que hayan optado por el régimen de estimación objetiva singular deben presentar, conjuntamente con la declaración del impuesto sobre la renta, la declaración anual relativa a la señalada estimación objetiva, que deben retirar en la delegación de Hacienda, pues no se expende en los estancos.

Situación transitoria para 1979

Del mismo modo que la semana pasada se advirtió para los rendimientos derivados de bienes inmuebles, al haberse converti do en tributo local la cuota de licencia fiscal de profesionales del antiguo impuesto sobre los rendimientos del trabajo personal, la «base imponible» de dicha cuota de licencia tiene el carácter de rendimiento mínimo. Con una complicación adicional, cual es la de que en el recibo no consta la base imponible, sino directamente la cuota (casilla 313 del recibo), por lo que para determinar la base deberá multiplicarse por diez esta cifra y compararla con la determinada según las reglas anteriores, tomando la mayor.

Esto supone que en 1979 nuestra legislación presume que ninguna actividad profesional pueda tener base negativa. El juicio crítico que merece esta situación ya se expresó la pasada semana. Además, los folletos de instrucciones que acompañan a las declaraciones silencian absolutamente este tema, por lo que se ignora cuáles serán los criterios administrativos al respecto.

Un elemplo

D. XX, casado, con dos hijos, ejerce la actividad de abogado. Habita en vivienda alquilada y tiene su despacho profesional en una oficina, también alquilada, por la que paga anualmente 150.000 pesetas. Ha percibido unos ingresos brutos de 1.350.000 pesetas. Tiene una secretaria a la que abona 200.000 pesetas anuales (incluida Seguridad Social). Está suscrito a dos revistas profesionales, cuyo coste es de 2.500 pesetas anuales y ha adquirido libros relacionados con su actividad por valor de 10.000 pesetas en 1979. La cuota del colegio es de 4.000 pesetas anuales, y la licencia fiscal de profesionales, 1.536 pesetas, importando los recargos municipal y provincial 1.229 pesetas (40%, respectivamente, de la cuota de licencia cada uno).

Tiene suscrito un seguro de vida, a través del Colegio de Abogados, por el que paga una prima anual de 15.000 pesetas. Todas sus minutas se han cobrado a particulares personas físicas, salvo una de 50.000 pesetas por servicios prestados a una sociedad anónima.

Suponiendo que el contribuyen te hubiera optado por ingresar a cuenta el 80% de la cuota líquida del ejercicio 1977 (40% en julio de 1979 y 40% en enero de 1980), y que esta cantidad se hubiera cifrado en 46.000 pesetas, la liquidación a efectuar sería la siguiente, considerando que ha estado sometido a estimación objetiva singular.