Acreditación de deducciones: un nuevo mazazo para los contribuyentes

El pasado 24 de junio la Dirección General de Tributos (DGT) hizo pública la consulta V1511-22, sobre la acreditación de deducciones generadas en ejercicios anteriores. Por centrar la cuestión, es bastante frecuente, por no decir que es lo usual, que en relación con la deducción de I+D las sociedades no acrediten la deducción en el ejercicio en el que se genera, sino en el que se obtienen los informes motivados del Ministerio de Economía, Industria y Competitividad.

Esta práctica estaba bendecida por la DGT, que incluso admitía aplicar deducciones generadas en ejercicios prescritos dado que el plazo de aplicación de las mismas era de 18 años a contar desde el periodo impositivo de generación. Así se pronunció la DGT, por ejemplo, en consulta V2400-14, donde expresamente indicó que “en la medida en que el plazo para aplicar las deducciones es de 18 años, a contar desde la conclusión de los periodos impositivos en los que se efectuaron los gastos correspondientes, dichas deducciones podrán aplicarse en la declaración-liquidación correspondiente al periodo impositivo de 2013, aunque alguno de dichos períodos estuviera prescrito. Sin perjuicio de que las mismas deban acreditarse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre”, preceptos estos dónde se regula la carga de la prueba.

En definitiva, la posición tradicional de la DGT descansaba en la idea básica de que los derechos a las deducciones nacen, aunque no se hubieran consignado en la autoliquidación del periodo de generación, siempre y cuando se acrediten y apliquen en el plazo máximo previsto de los 18 años, por lo que aunque el periodo de generación estuviera prescrito, ello no era obstáculo de aplicar esas deducciones con la limitación de los 18 años.

Esta interpretación de la DGT que permitía a las empresas acreditar las deducciones cuando tenían certeza de su cuantía, en concreto con la recepción del informe motivado, o simplemente corregían el error de no haberlas acreditado en el período de generación, cambia radicalmente con el nuevo criterio de la DGT objeto del presente comentario. ¿Y por qué ha cambiado de criterio la DGT? El centro directivo alude a resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) y a una sentencia del Tribunal Supremo. Así, el TEAC en resoluciones de fecha 23 de marzo de 2022 concluyó que no cabía la posibilidad de rectificar una autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades de un ejercicio no prescrito, rectificación solicitada para incluir una deducción generada en un ejercicio prescrito que no fue consignada por el obligado tributario en la autoliquidación de dicho ejercicio prescrito. El TEAC apoya sus resoluciones en una sentencia del Tribunal Supremo de 22 de julio de 2021 que negaba la posibilidad de acreditar bases imponibles negativas generadas en un ejercicio prescrito, pues considera el TEAC que ese criterio es trasladable a las deducciones.

En mi opinión, no pueden trasladarse las conclusiones del Tribunal Supremo relativas a bases imponibles negativas a las deducciones por la sencilla razón de que una base negativa necesariamente debe cuantificarse en el periodo impositivo en el que se genera, pues en caso contrario ese crédito fiscal no cuantificado no existe, y la única manera de generar ese derecho es rectificando la autoliquidación correspondiente donde se cuantificó erróneamente la base. Sin embargo, las deducciones son otra cosa. Si se ha invertido en I+D, se tiene derecho a esa deducción, aunque no se haya acreditado en la autoliquidación del año en el que se incurrieron los gastos. Y no debería ser un problema acreditar las deducciones en un ejercicio posterior, identificando el año de generación, corriendo a cargo del contribuyente la carga de la prueba de la corrección de esas deducciones.

¿Qué supone el nuevo criterio de la DGT? Pues tiene dos efectos fundamentales; no se van a poder acreditar deducciones cuyos gastos se generaron en ejercicios prescritos, aunque no haya transcurrido el plazo de 18 años para aplicar las deducciones; y cualquier acreditación de deducciones generadas en ejercicios anteriores obligará a rectificar autoliquidaciones, con el consiguiente efecto de interrupción de la prescripción, por lo que se alargaran sensiblemente los periodos abiertos a comprobación por las autoridades fiscales.

En definitiva, el nuevo criterio de la DGT, claramente restrictivo y limitativo de derechos, supone un nuevo mazazo para el sufrido contribuyente, que ve como sus derechos de contenido material se ven cercenados por interpretaciones formalistas.

No obstante lo anterior, hay que recordar que la opinión de la DGT es distinta a la de la Audiencia Nacional que, en sentencia de 16 de junio de 2021, dictaminó exactamente lo contrario de lo que ahora dice la DGT, y esa sentencia es objeto del recurso de casación interpuesto por la Abogacía del Estado, recurso que ha sido admitido a trámite mediante auto de 29 de junio de 2022. En este recurso de casación el alto tribunal deberá decidir si es procedente la inclusión en la base de la deducción por I+D+i, de los gastos devengados en ejercicios anteriores no consignados en las autoliquidaciones correspondientes y, con carácter general, discernir si resulta o no exigible, en aquellos supuestos en que las deducciones puedan acreditarse en periodos posteriores a la realización de la actividad que origine el derecho a su aplicación, la previa solicitud de rectificación de las autoliquidaciones de los periodos impositivos correspondientes a las deducciones no declaradas.

Y hasta que el Tribunal Supremo dicte sentencia, deberán los sufridos contribuyentes decidir si siguen el criterio de la DGT e interrumpen prescripción del ejercicio 2017, que está a punto de prescribir, o mantienen el criterio de la Audiencia Nacional y no interrumpen prescripción de dicho ejercicio, con el riesgo de que el alto tribunal corrija la doctrina de la Audiencia Nacional y se pierdan deducciones de 2017. Veremos cómo acaba este nuevo lío jurídico.

Enrique Vázquez, socio de Broseta