Pago anticipado
Según la normativa de la UE, el devengo del IVA se produce en el momento que tiene lugar la entrega de bienes o prestación de servicios que constituya su hecho imponible, añadiendo que cuando tales operaciones originen pagos anticipados procederá la exigibilidad del tributo en el momento del cobro por el importe efectivamente pagado.
La normativa distingue entre el devengo impuesto y su exigibilidad, diferenciación que hay que considerar a la hora de interpretar nuestra propia normativa, por lo que cuando en ésta se hace referencia al devengo con ocasión de la realización de pagos anticipados no cabe entenderlo referido al devengo en sentido estricto, sino a la exigibilidad del impuesto, precisión que tiene especial trascendencia en orden a fijar el valor que debe tomarse como base imponible de las operaciones que originen tales pagos cuando éstos no sean de naturaleza dineraria, atendiendo a la subordinación de los mismos respecto de la operación a la que corresponden, como ha puesto de relieve la Dirección General de Tributos al señalar que la realización del pago anticipado constituye a efectos del impuesto un supuesto de exigibilidad provisional a cuenta de la definitiva que tendrá lugar en la fecha en que se produzca el devengo con ocasión de la realización de la correspondiente entrega de bienes o prestación de servicios.
La normativa europea del IVA distingue entre el devengo impuesto y su exigibilidad
La subordinación de pagos anticipados no dinerarios, como en el caso frecuente de la entrega de terrenos a cambio de edificaciones a construir sobre ellos, debe materializarse en una cuantificación del impuesto meramente provisional o a cuenta respecto de la que realmente tendrá lugar cuando después se realice el hecho imponible, que será la fecha del devengo del tributo.
En tales casos, el citado órgano directivo, ante la ausencia de preceptos específicos en la norma comunitaria, analiza la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la CE, concluyendo que en las operaciones gravadas cuya contraprestación no sea de naturaleza dineraria la base imponible será la cantidad que quien realice la operación estaría dispuesto a desembolsar por lo que recibe.
Por ello, en permutas de suelo a cambio de edificación futura, la entrega del terreno obliga al promotor a repercutir el impuesto sobre el coste de construcción de la edificación estimado en ese momento, si bien cuando se produzca su entrega se cuantifique definitivamente la cuota tributaria, rectificando la repercusión que inicialmente se hubiese practicado.
